The legal qualification of transactions for tax purposes

Abstract

In the clause it is underlined that quite often the rights of tax payer are demanded by protection in connection with wrong qualification of the transactions made by the tax payer. The drawbacks of the qualifications take place in activity of tax departments and courts.

Full Text

В современных условиях анализ судебной практики свидетельствует, что весьма часто права налогоплательщика оказываются на- рушенными и требуют защиты в связи с непра- вильной квалификацией налоговыми органами сделок, совершенных налогоплательщиком. Сегодня сделка как таковая включена в сферу налогово-правового регулирования. Во-первых, НК РФ предусматривает самые различные налоговые последствия в зависимости от вида гражданско-правовой сделки. Во-вторых, допускается возможность изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). В-третьих, в налоговом законодательстве установлены автономные критерии квалификации сделок в целях налогообложения, независимые от установок гражданского законодательства. Именно это приводит к выводу, что сегодня налоговый орган, осуществляя налоговый контроль, должен четко понимать, что налоговые последствия сделок, предусмотренные НК РФ, весьма часто представляют собой права налогоплательщика, которые он имеет право защищать. И они могут быть правильно определены только благодаря верной юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком. При этом такие квалификации сделок представляют собой не только их идентификацию по правилам гражданского права, но и по правилам налогового законодательства. В целях налогообложения сделка (договор) всегда имеет не только гражданско-правовой, но и налогово-правовой модус квалификации. В науке уже было замечено, что гражданскоправовая сделка не может «игнорироваться для целей налогообложения», «факт передачи имущества одним лицом другому недостаточен для вывода о режиме налогообложения соответствующей операции, так как она может состояться с целью передачи права собственности (куплипродажи), передачи товара на реализацию (комиссии), перевозки, хранения и т.д.»1 При всей Овсянников С.В. Гражданское и налоговое право: кон- фликт правопониманий // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 87. справедливости отмеченного, все же, забегая вперед, следует подчеркнуть, что гражданско- правовая квалификация сделки как договора купли-продажи, комиссии, перевозки, хранения и т.д. не является единственно возможной и не- обходимой в целях налогообложения. Отмечалось, что гражданско-правовая ква- лификация договоров «осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных за- коном», по так называемым видообразующим признакам2. При этом подчеркивалось, что граж- данско-правовая квалификация договоров осу- ществляется, в том числе, и в связи с необходи- мостью соблюдения требований налогового за- конодательства. Видимо, на такие выводы натал- кивает анализ налогового законодательства, из которого следует, что гражданско-правовая ква- лификация сделок (договоров) в целях налогоо- бложения в ряде случаев необходима. Например, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежат налогоо- бложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на тер- ритории РФ помещений иностранным гражда- нам или организациям, аккредитованным в РФ. Очевидно, что в данном случае у налогоплатель- щика право на налоговое освобождение по НДС согласно НК РФ возникает при наличии договора аренды помещения иностранными гражданами или организациями, по которому он (налогопла- тельщик) выступает арендодателем. Для того, чтобы в случае спора такое право было признано, правоприменитель должен осуществить граж- данско-правовую квалификацию заключенного договора и идентифицировать его как договор аренды со специальным субъектом. В целом, в НК РФ достаточно случаев, ког- да в целях подтверждения права на налоговую льготу или налоговое освобождение необходимо осуществлять гражданско-правовую квалифика- цию заключенного договора, т.е. сопоставить за- ключенный договор с договорной конструкцией, предусмотренной ГК РФ. См: Витрянский В.В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. № 5. С. 140-142. Примеры гражданско-правовой квалифика- ции договора в целях налогообложения дает и судебная практика. Так, индивидуальный предприниматель по заказу физических и юридических лиц вы- полнял работы по установке окон ПВХ, изго- тавливая их с привлечением третьих лиц. Он уплачивал ЕНВД, так как квалифицировал свою деятельность как оказание бытовых услуг, что согласно ст. 346.29 НК РФ является видом пред- принимательской деятельности, образующим налоговую базу по ЕНВД. Инспекция ФНС РФ, а затем и суды (арбитражный, апелляционный и кассационный) сочли, что работы предпри- нимателя по установке окон следовало квали- фицировать как бытовые услуги, а реализация окон по заказам юридических лиц к бытовым услугам не относится и, соответственно, не мо- жет подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. ВАС РФ, рассмотрев дело в порядке надзора при- шел к выводу, что суды неверно определили на- логовые обязательства налогоплательщика3. Причиной этого, как следует из постановления Президиума ВАС РФ, явилась неверная граждан- ско-правовая квалификация договора, заклю- ченного индивидуальным предпринимателем с контрагентом. Суд указал, что индивидуальный предприниматель заключал с контрагентом до- говор подряда, в рамках которого осуществлял установку окон и их изготовление по требуемым размерам, т.е. исходя из индивидуальных по- требностей заказчика. Доказательством этого явилась смета, составляющая необходимую часть договора подряда, в которой стоимость изго- товленного окна включена в общую стоимость заказа, предусмотренного договором подряда. Учитывая, что согласно ст. 346.29 НК РФ вид предпринимательской деятельности является составляющей для определения налоговой базы по ЕНВД, ВАС РФ, осуществив гражданско-пра- вовую квалификацию заключенного индивиду- альным предпринимателем договора именно как договора подряда, смог заключить, что предпри- ниматель осуществлял оказание бытовых услуг, а не продажу готовых изделий, как ему первона- чально вменялось налоговым органом и судами. Соответственно, гражданско-правовая квалифи- кация договора, произведенная ВАС РФ, обеспе- чила определение налоговых обязательств инди- видуального предпринимателя. Однако важно заметить, что в тех случаях, когда для определения тех или иных налоговых последствий требуется гражданско-правовая квалификация договора, все же следует говорить не о гражданско-правовой квалификации дого- См: Витрянский В.В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. № 5. С. 140-142. вора в целях налогообложения, а о юридической квалификации договора в целях налогообложе- ния с использованием гражданско-правовой ква- лификации как средства. Дело в том, что, как уже отмечалось ранее, гражданско-правовая квалификация договора осуществляется в любом случае путем сравнения заключенного договора с той или иной договор- ной конструкцией, предусмотренной в граждан- ском законодательстве. При этом квалифици- рующие, а точнее видообразующие, признаки договора «заданы» в юридических конструкциях гражданского законодательства. Именно на них ориентируется правоприменитель при осущест- влении сравнения заключенного сторонами до- говора с договорной конструкцией, предусмо- тренной гражданским законодательством. Что касается гражданско-правовой квалификации до- говора в целях налогообложения, то в любом слу- чае такая квалификация будет осуществляться путем сопоставления заключенного сторонами договора с нормой налогового права, устанав- ливающей интересующие налоговый орган или оспариваемые в суде налоговые последствия. При этом квалифицирующий признак, анализируемый в целях налогообложения, в любом случае «задан», т.е. назван в норме налогового права. Этот при- знак при условии вывода о его реальном наличии в заключенном сторонами договоре позволяет ут- верждать, что данный договор порождает пред- полагаемые налоговые последствия. Из нормы налогового закона, как в выше- приведенном примере (п. 1 ст. 149 НК РФ), может следовать, что квалифицирующим признаком до- говора в целях обоснованности тех или иных на- логовых последствий (в нашем примере - права на налоговое освобождение по НДС) является его идентификация как определенного вида договора (в нашем примере - договора аренды) со специ- альным субъектом. Такая идентификация может быть произведена только путем гражданско-пра- вовой квалификации договора, заключенного сто- ронами. Из указанного примера судебной практи- ки также следует, что, исходя из норм налогового права, квалифицирующим признаком договора, заключенного сторонами, является его идентифи- кация в качестве такого договора, который спосо- бен обеспечивать оказание налогоплательщиком бытовых услуг как вида предпринимательской деятельности. Таким договором, в частности, яв- ляется договор подряда. Такая идентификация не- обходима для того, чтобы, принимая во внимание суть налогового спора, подтвердить (или опровер- гнуть) формирование у налогоплательщика нало- говой базы по ЕНВД. Таким образом, юридическая квалификация договора в целях налогообложения может осу- ществляться через гражданско-правовую ква- лификацию этого договора, если в норме налогового права те или иные налоговые последствия (возникновение объекта налогообложения, право на налоговый вычет, налоговую льготу, определение налоговой базы по конкретному на- логу и т.д.) объективированы через такие квали- фицирующие признаки, которые предполагают идентификацию договора в качестве договора определенного вида. Что касается налогово-правового модуса ква- лификации сделок (договора), то такая квалифи- кация осуществляется исключительно в целях налогообложения. И в этом смысле является спе- циальной. Специальная квалификация сделок имеет сугубо атрибутивное значение по отношению к гражданско-правовой квалификации сделки, ибо осуществляется исключительно в целях налогоо- бложения. Но она связана с гражданско-право- вой сделкой (договором), а точнее с исполнением договорного обязательства, которое осуществля- ется в рамках гражданского правоотношения и нисколько не умаляет гражданско-правовой ква- лификации сделки. Специальная квалификация сделок в целях налогообложения предусмотрена прежде все- го ст. 301 НК РФ. Согласно закону специальной квалификации подлежат договоры производных финансовых инструментов (ПФИ): форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп кон- тракты. Базисными активами последних явля- ются: иностранная валюта, ценные бумаги, про- центные ставки, кредитные ресурсы и т.д. Сдел- ки ПФИ сегодня весьма распространены, ибо в условиях быстрого изменения рыночных цен, колебаний процентных ставок, курсов валют, цен на акции и т.д. хозяйствующие субъекты заинте- ресованы в эффективном управлении рисками, обеспечении собственной защиты от изменений и рыночных колебаний. А, кроме того, они заин- тересованы в получении прибыли, возникающей во времени и пространстве за счет разницы в це- нах на базисный актив. В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ налого- плательщику предоставлено право самостоя- тельно квалифицировать сделку, условия кото- рой предусматривают поставку вышеназванных базисных активов. Такая квалификация по вы- бору налогоплательщика может быть осущест- влена по двум вариантам: a) либо как операция с финансовым инструментом срочной сделки, б) либо как сделка на поставку предмета сдел- ки с отсрочкой исполнения. В первом случае речь идет о так называемых расчетных сделках, а во втором - о поставочных. При расчетных сделках реальная поставка базисного актива не предусмотрена. Вместо этого одна сторона перечетные сделки являются разновидностью ус- ловных сделок. Поставочная сделка основана на реальной поставке актива, являющегося пред- метом ПФИ. Более того, в п. 2 ст. 301 НК РФ от- мечается, что критерии отнесения сделок, пред- усматривающие поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к кате- гории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены нало- гоплательщиком с учетом политики для целей налогообложения. В гражданском праве квалификация выше- названных сделок (договоров) неоднозначна. Так, есть мнение, что поставочные сделки ПФИ можно рассматривать как срочные договоры куп- ли-продажи услуг4, а расчетные ПФИ в доктрине гражданского права предлагается квалифициро- вать как сделки, связанные с организацией игр и пари (ст. 1062 ГК РФ). В целом же сделки (догово- ры) ПФИ относятся в гражданском праве к числу непоименованных договоров. Возникает вопрос - почему законодатель в налоговом законодательстве предусмотрел спе- циальную квалификацию срочных сделок ПФИ? Ответ один - для эффективного определения налоговой базы по доходам, получаемым по срочным сделкам. Так, согласно п. 2 ст. 301 НК РФ, если сделка квалифицируется как сделка на по- ставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то доходы по сделке налогооблагаются в порядке, предусмотренном в НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок. Если же сделка квалифицируется как расчетная, то налогообло- жение осуществляется по специальному правилу (ст. 304 НК РФ). Вышеназванный случай юридической ква- лификации сделки (договора) в целях налогоо- бложения по ст. 301 НК РФ предполагает, что, за- ключая сделку (договор) ПФИ, субъекты сделки сразу же себя проецируют как налогоплательщи- ки (хотя правового статуса налогоплательщика у них еще не возникает), «подстраивая» содержа- ние сделки под специфику налогово-правового регулирования с целью «выхода» на адекватные налоговые последствия. Соответственно этому, заключая сделку, субъект преследует не только частные, но атрибутивно и публичные, нало- гово-правовые интересы, вытекающие из его публичной обязанности платить налоги. Это обстоятельство особо акцентируется тем, что, как уже было подчеркнуто, субъекты должны заранее определять критерии квалификации срочных сделок на поставку базисного актива. Отсюда их публичный интерес, заключающий- ся в выборе подходящего режима налогообло- жения, зависит от критерия квалификации числяет другой определенную сумму денежных средств в зависимости от условий, предусмотренных договором ПФИ. Таким образом, рас- См.: Сафонова Т. Операции с производными финансо- выми инструментами: учет, налоги, правовое регулирова- ние. М., 2013. С. 298. рассматриваемых сделок в учетной политике организации5. Помимо отмеченного, специальная квали- фикация сделок в целях налогообложения пред- усмотрена судебной доктриной обоснованности налоговой выгоды, выраженной в постановле- нии Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Анализ вышеназванного постановления сви- детельствует, что во имя обеспечения публично- го интереса, а точнее - обоснованного уменьше- ния размера налоговой обязанности налогопла- тельщика (за счет уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, по- лучения права на возврат, зачет или возмещение налога из бюджета), устанавливается понятие «налоговая выгода» налогоплательщика. Нало- говая выгода в каждом конкретном случае ее на- личия должна идентифицироваться налоговым органом и судами по критериям ее обоснован- ности, указанным в вышеназванном постановле- нии Пленума ВАС РФ. Чаще всего идентификация выгоды налого- плательщика как обоснованной или необосно- ванной представляет собой специальную ква- лификацию гражданско-правовой сделки, за- ключенной налогоплательщиком. Между тем, в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 иденти- фикация налоговой выгоды налогоплательщи- ка как обоснованной или нет непосредственно связывается не с анализом заключенной нало- гоплательщиком сделки, а с анализом хозяй- ственных операций и различных обстоятельств, так или иначе связанных с возникновением на- логовой выгоды (п. 3, 4, 5, 10). Более того, в Ин- формационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 со ссылкой на ст. 54 НК РФ от- мечается, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершае- мые в их исполнение финансово-хозяйственные операции. Это обстоятельство, а точнее, - акцент на финансово-хозяйственных операциях, дает ос- нование весьма часто полагать, что гражданско- правовая сделка, как таковая, не имеет никакого отношения к налоговым последствиям6, и по- следние формируются исключительно под вли- янием финансово-хозяйственных операций, со- вершенных налогоплательщиком. С таким мнением, конечно же, нельзя согла- ситься, на что уже обращалось внимание в нау- ке7. И главным доводом в пользу признания роли См.: Меркулова Л.А. Квалификация срочных сделок: при- оритет правовой конструкции // Налоговед. 2013. № 7. С. 69. Еще до принятия вышеназванных судебных актов эту точку зрения активно высказывал С.В. Овсянников в ста- тье «Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права» // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 87. См.: Рябов А.А. Влияние гражданского права на налогражданско-правовой сделки в детерминации налоговых последствий, в том числе идентифи- кации налоговой выгоды как обоснованной или необоснованной, является то обстоятельство, что любая сделка (договор) - это не только юриди- ческий факт, но и правоотношение, в рамках ко- торого осуществляется исполнение договорного обязательства. Соответственно финансово-хо- зяйственные операции, влекущие налоговые по- следствия, имеют место не сами по себе, а в связи с заключенным договором, но главное - в связи с его исполнением, т.е. осуществляются в рамках гражданского правоотношения исполнения до- говорного обязательства8. С учетом отмеченного, в режиме практиче- ских вопросов налогового и гражданского права, а также научного осмысления этих правовых фе- номенов, прежде всего с точки зрения сочетания частных и публичных интересов, очень важно рассматривать вопрос идентификации налого- вой выгоды как обоснованной или необоснован- ной в контексте с гражданско-правовой сделкой, заключенной налогоплательщиком. С учетом от- меченного, научный анализ текста постановле- ния Пленума ВАС РФ № 53 позволяет говорить о специальной квалификации сделок в целях нало- гообложения. Фактически в постановлении речь идет о налогово-правовом модусе квалификации сделок, который устанавливается во имя обеспе- чения публичного интереса для идентификации выгоды налогоплательщика как обоснованной или необоснованной. В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогово-правовая квалификация сделки осуществляется по тестам: деловой цели; приоритета существа над формой; реальности предпринимательской или иной экономической деятельности. Критерии (маркеры) этих тестов определены в вышеназванном постановлении и сегодня говые отношения М., 2014. С. 84-86. Нельзя не замечать, что именно это обстоятельство подчеркнуто в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011. Ведь фактически в нем речь идет о том, что налоговые последствия влекут не сами сделки, а совершенные в исполнение сделок, т.е. в ходе исполне- ния сделок, финансово-хозяйственные операции. Это же обстоятельство было подчеркнуто Пленумом ВАС РФ и в постановлении от 10.04.2008 № 22, где суд указал: «оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных опера- ций, совершенных во исполнение сделок, должна произ- водиться налоговыми органами в порядке, предусмотрен- ном налоговым законодательством». Помимо отмеченно- го, следует подчеркнуть, что факт зависимости налоговых последствий так или иначе от гражданско-правовой сдел- ки подтверждается и законодателем в НК РФ. Самым яр- ким примером является, как уже было отмечено, ст. 301 НК РФ, в которой тот или иной вариант квалификации сделки, избранной налогоплательщиком, непосредствен- но влияет на порядок определения налоговой базы в каж- дом конкретном случае, т.е. на налоговые последствия по гл. 25 НК РФ. уже «отработаны» судебной практикой. А вот для идентификации этих критериев и, таким образом, признания налоговой выгоды обосно- ванной или необоснованной необходим анализ финансово-хозяйственных операций налогопла- тельщика, совершенных в ходе исполнения дого- ворных обязательств. Так, при квалификации сделки в целях нало- гообложения по тесту деловой цели критерием идентификации необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды будут являться: а) учет в целях налогообложения опе- раций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; б) учет операций, не- обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); в) непринятие факта налоговой выгоды в каче- стве самостоятельной деловой цели. Соответственно по тесту приоритета суще- ства над формой критериями идентификации налоговой выгоды как необоснованной являют- ся: а) учет операций не в соответствии с их дей- ствительным экономическим смыслом. В этом случае суд определяет объем прав и обязанно- стей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции; б) иные критерии, относящиеся к те- сту «деловой цели». Наконец, при квалификации сделки в целях налогообложения по тесту реальности предпри- нимательской или иной экономической деятель- ности критерии даны в п. 4, 5, 9 вышеназванного постановления и частично перекликаются с вы- шеуказанными. Итак, квалификация сделки в целях налого- обложения на основе тестов, содержащихся в по- становлении Пленума ВАС РФ № 53, - еще один пример включения сделки (договора) в сферу на- логово-правового регулирования. В практическом плане значение налогово- правовой квалификации сделки проявляется в том, что контрагенты договора уже на стадии за- ключения договора проецируют себя не только в качестве кредитора и должника, но и в качестве будущего налогоплательщика. Причем цивили- сты совершенно верно замечают, что «модель потенциального налогового правоотношения за- кладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме»9. С учетом всего отмеченного можно предло- жить следующую теоретическую конструкцию осмысления сосуществования гражданско-пра- вовой сделки и ее специальной квалификации в целях налогообложения: специальная (нало- гово-правовая) квалификация сделки в целях Рябов А.А. Указ. соч. С. 89. налогообложения немыслима без гражданско- правовой сделки как таковой. Однако граждан- ско-правовая сделка имеет собственные цели, на идентификацию которых направлена граж- данско-правовая квалификация сделки. Нало- гово-правовая квалификация сделки в целях на- логообложения является сугубо атрибутивной. Базируясь на гражданско-правовой сделке, она предполагает ее квалификацию исключительно в целях налогообложения, т.е. служит более чет- кой идентификации публичной составляющей в деятельности налогоплательщика10. В целом следует заметить, что гражданско- правовая и налогово-правовая квалификация сделок, будучи разъединены разными целями, все же соединены самой сделкой, фактом ее за- ключения. В связи с этим, в рамках исполнения сделки (договорного обязательства) имеет ме- сто переплетение частных и публичных интере- сов, поэтому задача современного законодателя в сегменте «гражданское - налоговое право» заключается в том, чтобы стремиться не к жест- кому размежеванию, а к унификации правово- го регулирования, насколько это возможно в каждой ситуации. И сегодня, прежде всего, это касается гражданского законодательства11, ибо налоговое законодательство, со своей стороны, решает проблему унификации правового регу- лирования в этом сегменте, в частности, по п. 1 ст. 11 НК РФ.