The role of the professional accountant's judgments in forming the entity's financial statements structures

Abstract

The article suggested a definition of "professional judgment", the examples of the formation of professional judgment accountant and his influence on the composition of financial statements.

Full Text

При ведении бухгалтерского учета по российским стандартам такое понятие, как «про- фессиональное суждение», практически не используется, однако, в МСФО применяется до- статочно широко. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установ- ленных нормативными актами по бухгалтерскому учету [1], т.е. суждение специалиста огра- ничивается рамками законодательства. В учете, ориентированном на международные стан- дарты, соблюдение основных требований в отношении качества финансовой информации принимается на уровне Концепции (Принципов) подготовки и представления финансовой отчетности [2], что является веским основаниям для применения профессионального сужде- ния при ведении учета и составлении отчетности. Более того, некоторые стандарты содержат прямое указание на необходимость его использования. Так, например, МСФО (IAS) 1 «Пред- ставление финансовой отчетности» считает необходимым применения профессионального суждения в целях наилучшего представления отчетной информации. В пункте 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» обозначено, что руководство организации должно использовать собственное суждение в разработке и приме- нении учетной политики для формирования информации в отсутствие конкретного стандар- та, применимого к операции, прочему событию или условию [2]. Таким образом, под понятием «профессиональное суждение» можно понимать заклю- чение, которое должен сделать работник, ответственный за подготовку отчетности, в случае отсутствия однозначных предписаний стандартов о деталях признания и оценки объекта уче- та, по трактовке каких-либо фактов хозяйственной жизни либо в отношении достаточно не- стандартных операций. Иными словами, профессиональное суждение представляет собой оценку всех объективных факторов, позволяющую принять решение в условиях неопреде- ленности. Эта неопределенность обычно связана с идентификацией объектов в качестве ак- тивов и способов их классификации, с оценкой активов и обязательств, с определением пе- риода совершения операции, с оценкой существенности фактов хозяйственной жизни с це- лью раскрытия информации в финансовой отчетности [7]. С одной стороны, использование профессионального бухгалтерского суждения предо- ставляет возможность выбора и свободу действия бухгалтеру, но и, наряду с этим, создает проблему такого выбора, поскольку очень часто гораздо легче следовать четким указаниям, чем брать на себя ответственность. Внедрять в практику профессиональное суждение бух- галтера О.В. Рожнова предлагает в два этапа. Первый подготовительный этап должен вклю- чать два блока мероприятий: информационное обеспечение (создание соответствующей ин- формационной базы для вынесения бухгалтером профессионального суждения) и обучение (работе с информацией о внешней среде, проведение анализа рисков, установление экономи- ческих выгод, ситуационный тренинг). На втором этапе необходимо оценивать принятые профессиональные суждения, выявлять допущенные ошибки и их причины. В случае неудо- влетворительной оценки, наличия большого количества ошибок и определения причин оши- бок, следует вернуться к первому этапу [5]. В условиях нестабильности экономической ситуации и роста неопределенности про- фессиональное суждение может являться фактором, значительно влияющим на разработку учетной политики предприятия и составление финансовой отчетности. Основным принципом учетной политики по МСФО является то, что она должна позво- лять формировать финансовую отчетность, соответствующую следующим критериям: соответствовать потребностям пользователей при принятии экономических решений; достоверно представлять финансовое положение компании, результаты ее финансовохозяйственной деятельности и движения денежных средств; отражать экономическое содержание операций, а не только их правовую форму; быть нейтральной, т. е. не нацеленной на интересы отдельных пользователей; составляться на основе принципа осмотрительности; являться полной во всех существенных аспектах. Механизм выработки учетной политики в соответствие с международными стандарта- ми представлен на схеме (рисунок 1). Таким образом, в случае если операции регулируются определенным стандартом, учет- ная политика должна определяться в соответствие с положениями указанного стандарта. В некоторых случаях МСФО дополнены разъяснениями, разработанными Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовав- шим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР). Данные разъяснения имеют равную силу с МСФО и применяются в отношении операций, прямо указанных в них. Например, КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» применяется в случаях, когда речь идет о договорах предоставления в пользование отдельных активов. В некоторых случаях ни МСФО, ни разъяснения к ним не содержат четких указаний на то, каким образом необходимо учитывать те или иные хозяйственные операции. Тогда сле- дует использовать положения других органов, устанавливающих национальные стандарты бухгалтерского учета (например, РСБУ, US GAAP). Стандарты (IAS, IFRS) Разъяснения к стандартам, принятые Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР) Положения, разработанные другими органами, устанавливающими стандарты (положения РСБУ, US GAAP) Отраслевая практика, судебная практика, информация профильных служб предприятия Рисунок 1. Иерархии принятия решений по выбору учетной политики Отраслевая практика применяется в случаях, когда вышеперечисленные источники не содержат никаких указаний. При использовании судебных прецедентов как основы для выработки суждения в от- ношении аналогичного объекта учета или ситуации необходимо учитывать, что в России прецедент не признается официальным источником права, т.к. полагается, что судебные и административные органы должны применять нормы права, а не создавать их. И далее, при выработке профессионального суждения рекомендуется использовать ин- формацию от технических и иных профильных служб предприятия, отвечающих за соответ- ствующий бизнес-процесс (производство, продажа, строительство и т.д.). Рассмотрим некоторые ситуации, в которых применяется профессиональное суждение. Обесценение активов. Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» предполагает широкое использование профессиональных суждений при проведении проверки активов на обесценение. Хотя этот стандарт подробно описывает основные и обязательные элементы и принципы подобной проверки, однако, поскольку он является универсальным и применяется ко многим типам активов, то не содержит описания методик проведения в отношении каждого типа активов, и не рассматривает частные случаи. Например, горнодобывающая компания проводит проверку на обесценение новой ли- цензии на добычу полезных ископаемых на месторождении, часть которого уже осваивается компанией. Для проверки на обесценение актива по стандарту требуется определить единицу, гене- рирующую денежный поток, и по этой единице рассчитать дисконтированный денежный по- ток на период от начала разработки месторождения до момента закрытия месторождения. Этот рассчитанный денежный поток требуется сравнить с балансовой стоимостью для опре- деления того, необходимо ли признавать обесценение лицензии на месторождение. Предмет суждения в конкретном случае: единица, генерирующая денежный поток. МСФО 36 требует, чтобы эта единица определялась в минимально возможных границах и была отделена от других единиц, генерирующих денежные потоки. Такой единицей может быть конкретная шахта, т.к. шахта генерирует добычу ископаемых, и, следовательно, денежный поток. Но при более подробном рассмотрении, может выясниться, что: на этой площади уже имеются шахты. Для шахт по новой лицензии будет использоваться инфраструктура уже существующих шахт (например, у новых и имеющихся шахт будут общие подземные коммуникации, один конвейер для подъема руды на поверхность и т.д.), для новых шахт будет использоваться уже существующая железная дорога, старые шахты будут постепенно закрываться по мере ввода в эксплуатацию новых, а пер- сонал старых шахт соответственно будет постепенно переводиться на работу в новые, у новых шахт не будет своего отдельного управления, а они будут находиться в подчине- нии у уже существующего управления. Таким образом, после проведенного анализа можно вынести профессиональное сужде- ние, что единицей, генерирующей денежный поток, будет являться не конкретная шахта, а несколько шахт, объединенных в одно рудоуправление. Отложенные налоговые активы по поисковым активам, связанным с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. Учет поисковых активов регулируется МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов по- лезных ископаемых». Налоговые активы в отношении данного вида активов возникают, например, в случае их обесценения, т.к. обесценение создает вычитаемую временную разни- цу. Другими примерами отложенных налоговых активов, возникающих в отношении развед- ки и оценки запасов полезных ископаемых, могут быть разницы в стоимости активов, возни- кающие в связи с амортизацией (для тех основных средств, по которым амортизация капита- лизируется в стоимости данных активов), капитализированные расходы по кредитам и зай- мам, расходы на вскрышные работы. Предметом профессионального суждения в данном случае будет являться оценка осно- ваний для признания отложенных налоговых активов в отношении поисковых активов, свя- занных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых. В соответствии с § 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» отложенный налоговый актив «должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу». Само понятие активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых пред- полагает, что в их отношении техническая осуществимость и коммерческая целесообраз- ность добычи на стадии оценки и разведки не доказана. Это означает, что на этой стадии от- сутствуют достаточные основания для признания отложенных налоговых активов. Однако данные активы можно будет принять в последующих периодах: В соответствии с § 37 МСФО (IAS) 12 «на конец каждого отчетного периода предприятие переоценивает не- признанные отложенные налоговые активы. Предприятие признает ранее непризнанный от- ложенный налоговый актив в той мере, в которой появляется вероятность получения буду- щей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить отложенный налоговый актив». Таким образом, на стадии завершения разведки и оценки запасов полезных ископаемых следует провести анализ накопленных налоговых активов и вполне вероятно, что некоторые из них можно будет признать в финансовой отчетности. Приобретение бизнеса vs приобретение актива. Иногда приобретение юридическим лицом другой компании не является приобретени- ем бизнеса. Так, если была куплена компания, у которой имеется единственный актив, например, здание или право аренды земельного участка для того, чтобы получить в соб- ственность это здание или право пользования земельным участком, то можно сделать вывод, что приобретен актив, а не бизнес. Это профессиональное суждение будет иметь большое влияние на отчетность, поскольку: не будет применяться МСФО 3 «Объединение бизнеса», не производится расчет и не признается в отчетности гудвил, балансовая стоимость приобретенных активов может различаться. Таким образом, использования профессионального суждения может повлиять на пока- затели финансовой отчетности предприятий, что должны понимать пользователи отчетности в процессе принятия управленческих и экономических решений.