К вопросу о субъектах финансового права

Полный текст

Вопрос о субъектах права в каждой отрасли права является ключевым, ибо, так же, как и предмет отрасли, способствует определению ее границ, благодаря указанию тех лиц, которые могут быть правосубъектны в рамках этой отрасли, т.е. иметь и приобретать отраслевые права и обязанности, а также нести отраслевую ответственность за свои действия.

Проблема субъекта финансового права всегда являлась достаточно сложной, прежде всего, в силу мобильности финансово-правового регулирования, а значит постоянной потребности в осмыслении возникающих финансовых правоотношений. Кроме того, из-за сегментированности отношений, составляющих предмет финансового права, разнородность субъектов этой отрасли права весьма велика, а потому их систематизация, как показывает научный анализ, всегда представляла некоторую сложность.

В современных условиях вопрос о субъектах финансового права опять приобретает актуальность в силу очевидного увеличения их числа и в связи с этим — назревшей потребности в их систематизации. Сегодня в науке ведутся споры как о месте новых, недавно появившихся субъектов финансового права, так и о признании тех или иных лиц в качестве субъектов права этой отрасли. В целом, нельзя не видеть, что многочисленные споры и разнородность в определении субъектов финансового права всегда порождена, в конечном итоге, отсутствием единого критерия для их идентификации и в последующем — систематизации.

Еще в советское время субъекты финансового права в силу их многочисленности и разнородности были разделены на три группы: общественно-территориальные образования, коллективные субъекты, индивидуальные субъекты финансового права¹. Фактически в этой классификации к сегодняшнему дню ничего не изменилось, разве что общественно-территориальные образования в учебниках финансового права были заменены на публично-правовые образования². Наверное, в этой классификации и менять ничего не надо, ибо коллективные субъекты финансового права настолько разнообразны, что иначе всех их объединить, кроме как через опцию «коллективные субъекты», и невозможно.

Известно, что субъектом права признается лицо, обладающее правосубъектностью. При этом, учитывая разделение права на отрасли, правосубъектность лица подразделяется на административную, финансовую, гражданскую и т.д. Соответственно, всякая отраслевая правосубъектность характеризуется особенностями прав и обязанностей, которыми наделяются субъекты этой отрасли.

В современных условиях проблема публично-правовых образований как субъектов финансового права является актуальной с двух точек зрения: 1) с точки зрения их финансово-правовой компетенции, 2) а также с точки зрения дифференциации финансово-правовой компетенции публично-правовых образований и государственных органов, выступающих в финансовых правоотношениях от собственного имени, т.е. уполномоченных государством органов, а не от имени государства. По крайней мере, судебная практика дает сегодня богатый материал для эффективного осмысления этого вопроса.

К сегодняшнему дню виды публично-правовых образований как субъектов финансового права разнообразились. На протяжении многих лет в науке финансового права отмечалось, что публично-правовыми образованиями являются: Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования. Однако в связи с внесением в Конституцию РФ изменений в 2020 г. (ст. 67) была создана федеральная территория «Сириус», которая согласно ФЗ «О федеральной территории «Сириус» от 09.12.2020 г. является публично-правовым образованием. Соответственно, сегодня к числу субъектов финансового права стоит относить и федеральную территорию «Сириус», ибо это публично-правовое образование обладает бюджетно-правовой компетенцией. Конкретно, ППО «Сириус» имеет право: осуществлять бюджетный процесс, т.е. составлять, рассматривать и утверждать проект бюджета федеральной территории, исполнять принятый бюджет, осуществлять контроль за его исполнением, а также утверждать отчет о его исполнении (ст. 43 ФЗ «О федеральной территории «Сириус»). А кроме того, федеральная территория «Сириус» устанавливает, вводит в действие и прекращает действие на своей территории местных налогов и сборов.

В финансовом праве, как и других отраслях права, есть доминантный субъект (субъекты), который самым непосредственным образом характеризует жесткий правовой режим финансового права. В числе этих субъектов — публично-правовые образования. Это обусловлено тем, что в силу властно-имущественного характера финансового правоотношения в подавляющем числе случаев одной из его сторон является государство, муниципальное образование или государственный орган. В последние годы в связи с расширением предмета финансового права государство, муниципальное образование и государственный орган могут и не являться стороной финансового правоотношения. Однако число таких правоотношений в общей массе финансовых правоотношений относительно невелико³. Учитывая большое число публично-правовых образований на территории РФ (РФ, 85 субъектов РФ и более 20000 муниципальных образований), а также принимая во внимание тот факт, что число федеральных территорий как публично-правовых образований может возрастать, нет сомнений, что именно эти субъекты являются доминантными в финансовом праве. Этот тезис может вызывать несогласие, ибо очень большое число государственных органов являются участниками финансовых правоотношений. При этом не только органы законодательной власти, но и органы исполнительной власти как общей, так и специальной компетенции. Однако, как будет показано ниже, именно публично-правовые образования, а не государственные органы являются доминантными субъектами финансового права, потому что государственные органы, такие как законодательные органы власти, а нередко и исполнительные органы власти специальной компетенции, выступают не от своего имени, а от имени Российской Федерации и субъектов РФ. Соответственно, субъектами финансового права в этих случаях являются не государственные органы, а публично-правовые образования, от имени которых они выступают.

В связи с отмеченным на практике все чаще возникает вопрос: в каком случае государственный орган является самостоятельным субъектом финансового права и вступает в финансовое правоотношение от своего имени, а в каком — от имени государства и, соответственно, выступает как уполномоченный государством орган? В науке уже неоднократно подчеркивалось, что Российская Федерация является субъектом финансового права, прежде всего тогда, когда реализует свои суверенные права в области финансов. Категория «суверенитет» государства и вытекающие отсюда суверенные права государства, в том числе в области финансов, дают четкий критерий для того, чтобы идентифицировать государство как субъект финансового права в отличие от государственного органа, который не обладает таковым и, соответственно, не может иметь суверенные права.

Так, суверенными правами РФ в области финансов являются: а) право устанавливать налоги, б) право взымать налоги, т.е. требовать их уплаты, в) право утверждать бюджет⁴. Как известно, все эти права реализуют от имени РФ органы законодательной власти. В таком случае они выступают в качестве органов, представляющих интересы государства. Что касается субъектов РФ, то они, как известно, не обладают государственным суверенитетом, а только лишь реализуют суверенные права РФ в области финансов. Они утверждают собственные бюджеты, устанавливают региональные налоги. Но субъект РФ не имеет права требовать их уплаты, ибо только РФ создает централизованную систему органов, через которую и реализует право требовать уплаты налогов путем установления ответственности за их неуплату. Соответственно, не только органы законодательной власти, но и Федеральная налоговая служба (далее — ФНС) как орган исполнительной власти в случае привлечения лица к налоговой ответственности выступает от имени РФ, реализуя юрисдикционное право на привлечение к налоговой ответственности.

Что касается муниципальных образований как субъектов финансового права, то они, не обладая государственным суверенитетом, согласно ст. 132 Конституции РФ не устанавливают налоги, а вводят их в действие. А также утверждают местные бюджеты. В данном случае муниципальные образования обладают этими правами не как правами суверенными, а в силу наличия у них публичной власти, происходящей из законного самоуправления. Соответственно, представительные органы муниципальных образований выступают при введении местных налогов и сборов, а также утверждении бюджета не от собственного имени, а от лица муниципального образования, реализующего местное самоуправление.

Проблема субъектов финансового права является самой сложной в опции «коллективные субъекты финансового права». Число коллективных субъектов финансового права постоянно увеличивается, а критерия для их идентификации как субъектов финансового права до сих пор не выработано. Чаще всего в учебной литературе эти субъекты просто перечисляются в длинном ряду. Коллективные субъекты финансового права — это те, которые обладают финансовой правосубъектностью, причем для многих она является специальной (целевой). Таким образом, коллективные субъекты финансового права не однородны, обладают разным финансово-правовым статусом и им наделены для решения специальных задач в сфере финансов. Финансовая правосубъектность различна для разных потенциальных участников финансовых правоотношений. Вместе с тем нельзя забывать, что коллективные субъекты финансового права являются в то же время и субъектами других отраслей права — гражданского, административного, трудового и т.д. А поэтому, определяя субъектов финансового права этой группы, важно их идентифицировать, не прибегая к помощи их идентифицирующих признаков в других отраслях права. Другими словами, вряд ли будет верно описывать коллективные субъекты финансового права, опираясь на на категории «юридическое лицо», «работодатель» и т.д. Хотя, безусловно, нельзя не принимать во внимание тот факт, что правовая идентификация субъектов финансового права не отрицает их одновременного существования в статусе юридического лица, работодателя, работника и т.д.

Для того чтобы представить многообразные коллективные субъекты финансового права как целостную систему, учитывая наличие у каждого из них финансовой правосубъектности, стоит исходить из наиболее общей категории, характерной для всех коллективных субъектов, а не ограничиваться, как это часто бывает, гражданско-правовой идентификацией юридического лица. Конечно, организации, являющиеся субъектами финансового права, в то же время являются и субъектом гражданского права. Однако определение их через категорию «юридическое лицо» нецелесообразно, так как в ряде случаев они могут и не являться юридическими лицами. Кроме того, юридическое лицо — это специальная категория для идентификации именно субъекта гражданского права, т.е. лица, вступающего в гражданские правоотношения как хозяин, собственник. А в финансовых правоотношениях собственника нет, здесь есть государственные органы, обладающие финансовой компетенцией, а также прочие организации, обладающие финансовой правосубъектностью.

Категорией, позволяющей объединить все многообразие субъектов финансового права с разной финансовой правосубъектностью, является категория «организация». Как известно, организация — это определенная структура, имеющая управление. Не случайно в п. 2 ст. 11 НК РФ в целях налогообложения к числу организаций относятся и юридические лица, и международные компании, и иностранные юридические лица, и международные организации, их филиалы и представительства. Главное здесь, как очевидно из определения, не наличие у них качества юридического лица, а там более компетенции. Главное здесь — наличие определенной структуры, имеющей управление и обладающей правом осуществлять деятельность для извлечения дохода (прибыли) или обладающей имуществом.

С учетом отмеченного, переводя исследование в плоскость финансового права, коллективными субъектами финансового права следует считать организации, обладающие финансовой правосубъектностью и наделенные финансово-правовым статусом, т.е. определенными правами и обязанностями в сфере публичных финансов.

Соответственно, в число коллективных субъектов, исходя из их финансовой правосубъектности, следует относить следующих субъектов:

а) организации — получатели бюджетных средств:

- казенные учреждения,

- государственные корпорации,

- государственные компании,

- государственные и муниципальные унитарные предприятия;

б) организации, выступающие в качестве главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств;

в) организации, выступающие в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов, налоговых агентов;

г) организации, выступающие как главные администраторы и администраторы доходов бюджетов;

д) организации (государственные органы), обладающие общей компетенцией в сфере публичных финансов (Правительство РФ, администрации субъектов РФ и т.д.);

е) организации (государственные органы), обладающие специальной компетенцией в области публичных финансов (ФНС, Федеральное Казначейство, Счетная Палата РФ, Министерство финансов РФ и др.);

ж) прочие организации, выступающие в качестве обязанных представлять информацию в налоговые органы, а также наделенные правом выполнять отдельные функции в сфере публичных финансов.

Естественно, что в данной классификации во многих случаях опции будут пересекаться. Например, организация, обладающая статусом налогоплательщика и налогового агента, одновременно может обладать и статусом распорядителя или главного распорядителя бюджетных средств. Однако обратная ситуация тоже имеет место, т.к. организация, обладающая статусом налогового агента, может и не обладать статусом главного распорядителя или распорядителя бюджетных средств. Главное здесь в том, что характеризовать коллективных субъектов финансового права надо не через их гражданско-правовое свойство юридического лица, а через их финансово-правовую правосубъектность. Хотя, раскрывая отдельный субъект финансового права, относящийся к группе коллективных субъектов этой отрасли, иногда будет целесообразно подчеркнуть и его гражданско-правовой статус юридического лица. Например, определяя организации в качестве налогоплательщиков, ст. 11 НК РФ указывает, что ими, в частности, являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, хотя ими являются и иностранные структуры без образования юридического лица (абз. 3 ст. 19 НК РФ, п. 2 ст. 11 НК РФ).

Очевидно, что большое число коллективных субъектов финансового права требует не только их перечисления, а некоторой классификации, которая позволила бы глубже понять их финансово-правовую природу и, конечно же, четче отделять их от одноименных субъектов иной отраслевой принадлежности.

В этой связи представляется, что коллективными субъектами финансового права следует считать организации, обладающие публичной правосубъектностью в области публичных финансов. Однако в числе этих субъектов надо выделять особую группу — те организации, которые являются органами публичной власти и обладают компетенцией в области публичных финансов.

Почему эти коллективные субъекты финансового права целесообразно выделять в массе организаций, обладающих публичной финансовой правосубъектностью? Причин тому две. Во-первых, органы публичной власти как коллективные субъекты финансового права обладают, исходя из своей финансовой правосубъектности, компетенцией в сфере публичных финансов⁵, т.е. управляют в этой сфере. Во-вторых, органы публичной власти, обладающие компетенцией в сфере публичных финансов, не однородны. Они в теории права подразделяются на органы общей и специальной компетенции. Такая градация этих органов применительно к финансовому праву позволяет их лучше понимать и анализировать.

В-третьих, эти органы в системе коллективных субъектов финансового права следует выделять еще и затем, чтобы отделить их от тех органов публичной власти, которые выступают от имени публично-правовых образований, обеспечивая реализацию государственного суверенитета в сфере публичных финансов. Последние не являются коллективными субъектами финансового права, а как было отмечено выше, являются органами публичной власти, представляющими интересы государства.

Итак, исходя из отмеченного, можно сказать, что коллективными субъектами финансового права являются организации, обладающие публичной финансовой правосубъектностью. В их числе органы публичной власти, наделенные компетенцией в сфере публичных финансов, а также прочие организации, обладающие публичной финансовой правосубъектностью.

В связи с отмеченным, следует разделить коллективные субъекты финансового права на две группы, хотя и достаточно условно.

Так, в число коллективных субъектов финансового права, являющихся органами публичной власти, необходимо отнести органы публичной власти общей компетенции, но обладающие полномочиями в сфере публичных финансов (Правительство РФ, органы исполнительной власти общей компетенции субъектов РФ, исполнительные органы общей компетенции местного самоуправления, исполнительно-распорядительный орган федеральной территории «Сириус»).

В число коллективных субъектов финансового права, являющихся органами публичной власти специальной компетенции в области публичных финансов, следует относить Счетную Палату РФ, Министерство финансов РФ, ФНС РФ, Федеральное Казначейство, финансово-контрольные органы в субъектах РФ, органы исполнительной власти специальной компетенции в области публичных финансов в субъектах РФ, исполнительные органы специальной компетенции в области публичных финансов местного самоуправления и др., в том числе органы исполнительной власти специальной компетенции не в сфере публичных финансов, но наделенные компетенцией выступать в качестве главных администраторов доходов бюджетов и главных распорядителей бюджетных средств.

К числу прочих коллективных субъектов финансового права следует отнести организации, обладающие публичной финансовой правосубъектностью. Среди них: организации-налогоплательщики, налоговые агенты, государственные компании, государственные корпорации, государственные и муниципальные унитарные предприятия, организации, выступающие в качестве распорядителей бюджетных средств и не являющиеся органами публичной власти, организации, выступающие в качестве администраторов доходов бюджета и не являющиеся органами публичной власти, прочие организации, наделенные функциями в сфере публичных финансов.

Очевидно, что организации этой группы обладают весьма широкой публичной финансовой правосубъектностью, т.е. одновременно являются налогоплательщиками, налоговыми агентами, распорядителями бюджетных средств и т.д. Кроме того, надо учесть и то, что все органы публичной власти, относящиеся к коллективным субъектам финансового права, являются налоговыми агентами, а также в ряде случаев и налогоплательщиками. Именно в силу этого факта классификация коллективных субъектов финансового права на органы публичной власти и прочие организации, обладающие публичной финансовой правосубъектностью, является достаточно условной, хотя и с отчетливой доминантой сегментирования.

Коллективные субъекты финансового права, обладающие финансовой правосубъектностью, не могут рассматриваться как таковые в тех случаях, когда реализуют не финансовую, а гражданскую правосубъектность, хотя и в ситуациях, тесно связанных с финансово-правовыми.

Речь главным образом идет о ФНС РФ. Конечно, этот орган, прежде всего, относится к коллективным субъектам финансового права, а еще, более конкретно, к органам публичной власти, обладающим специальной компетенцией в сфере публичных финансов. Однако практика показывает, что в ситуациях, вытекающих из налогово-правовых, налоговые органы могут реализовывать не специальную, а общую компетенцию. Причем, что самое примечательное, в этом случае налоговый орган выступает не от своего имени, а от имени публично-правового образования, Российской Федерации, представляя ее интересы. Примером этому является ситуация с возмещением вреда, причиненного публично-правовому образованию в связи с неуплатой налогов, рассмотренная КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П. Это же право налоговых органов подтверждено и в Постановлении КС РФ от 5 марта 2018 г. № 14-П. Надо заметить, что впервые на общую правосубъектность налогового органа обратил внимание ВАС РФ в Постановлении Президиума от 19 января 2010 г. ВАС РФ отметил, что ФНС РФ обладает не только специальной компетенцией, которую реализует в рамках налогового правоотношения, но и общей правосубъектностью, осуществляемой, в частности, в случае возврата в бюджет финансовых ресурсов, т.е. убытков, которые понесло государство. И действует в этом случае от имени государства.

Из отмеченного следует, что все коллективные субъекты финансового права, реализуя свою специальную правосубъектность, выступают от своего имени и являются так называемыми уполномоченными государством органами.

В тех же случаях, когда налоговые органы в ситуациях, вытекающих из налогово-правовых, реализуют свою общую правосубъектность, обращаясь с иском о возмещении вреда, причиненного публично-правовому образованию, они не являются коллективными субъектами финансового права, а выступают в этих отношениях от имени государства. Иначе говоря, в этих случаях субъектом гражданского права является государство как собственник, а его интересы представляет ФНС РФ.

Вышеотмеченный вывод важен, потому что вооружает практику и, конечно же, правовую науку осознанием того, что всякий орган публичной власти, обладая специальной компетенцией в той или иной сфере, не свободен от общей компетенции, где он может выступать не обязательно от своего имени, но и от лица государства, т.е. реализовать государственные интересы. От своего имени он выступает, реализуя общую правосубъектность, когда хозяйствует, вступая в гражданские правоотношения по приобретению необходимого для своей деятельности имущества.

Кроме того, с практической точки зрения, этот вывод важен потому, что требует в ходе разрешения судебных споров точно определять субъекта, который предъявляет иск или подает жалобу.

Итак, надо понимать, что современная практика правового регулирования и, прежде всего, практика прецедентного налогово-правового регулирования заставляет нас осознать, что в системе коллективных субъектов финансового права, а именно тех, которые являются органами публичной власти и обладают специальной компетенцией в области публичных финансов, можно встретить и такие органы, которые, являясь уполномоченными государством органами в области публичных финансов, одновременно могут выступать и от лица государства, реализуя свою общую правосубъектность в ситуациях, тесно связанных с финансово-правовыми.

¹ Финансовое право: учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995. С. 39–40; М.В. Карасева. Финансовое право. Общая часть: учебник. М., 1999 С. 86.

² См.: Финансовое право РФ / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 105.

³ См.: Актуальные проблемы финансового и налогового права. Учебное пособие / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2020. С. 22.

⁴ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г.; Постановлениe КС РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П; Постановление КС РФ от 5 марта 2018 г. № 14-П.

⁵ См.: Старилов Ю.Н. Административное право. Воронеж, 2001. С. 19.

Об авторах

Марина Валентиновна Карасева

Автор, ответственный за переписку.
Email: smv@law.vsu.ru
ORCID iD: 0000-0002-0657-3411

доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового права юридического факультета, заместитель декана по международному сотрудничеству, заслуженный работник высшей школы России

Список литературы

Дополнительные файлы