The concept and features of legal facts in the tax law

Abstract

The paper studies the legal facts in the tax law. The author based on the achievements of the theory of law allocates particular legal facts in the tax law and gives their concept.

Full Text

В зависимости от юридического значения все факты можно разделить на две большие группы: юридически безразличные и юридически значимые1. Юридически безразличные факты - это фак- ты, не вовлекаемые в процесс правового регулиро- вания общественных отношений и в силу этого не имеющие юридического значения. К ним можно отнести любовь, дружбу, симпатии, антипатии и т.д. и т.п. Юридически значимые факты - это факты, выполняющие определенную функцию в процессе правового регулирования обществен- ных отношений и, как следствие, имеющие то или иное юридическое значение2. Но при этом О.С. Иоффе и М.Д. Шаргородский, признавая деление фактов на две приведенные разновидности, делают оговорку о том, что такая классификация является в высшей степени услов- ной, ибо в реальной жизни далеко не всегда удается провести абсолютную и неподвижную грань между двумя названными группами фактов3. Действительно, если юридические факты - это явления объективного мира, возникает во- прос: что в них юридического? Чем они отлича- ются от иных социальных фактов? Ответ может быть один: юридические факты предусмотрены нормами права в качестве оснований для насту- пления правовых последствий4. По мнению В.И. Синайского, «юридический факт есть понятие чисто юридическое. Само по себе никакое обстоятельство не может вызвать юридических последствий, если за таким обсто- ятельством право не признает свойства произво- дить эти последствия»5. Те или иные факты могут обусловить юриди- ческие последствия лишь при наличии соответ- 1 См.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.: Госюриздат, 1961. С. 242. 2 См.: Миннебаев Р.Х. К вопросу о понятии юридических фактов // Юридический мир. 2011. № 3. С. 54-56. 3 См.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Указ. соч. С. 243-244. 4 См.: Исаков В.Б. Фактический состав в механизме пра- вового регулирования. Саратов: Изд-во СГУ, С. 6. 5 Синайский В.И. Русское гражданское право. М.: Статут, 2002. С. 143. ствующей нормы права, в гипотезе которой со- держится указание на этого рода факты. Необхо- димой предпосылкой возникновения, изменения или прекращения правоотношений являются, таким образом, нормы права, в которых выра- жена закономерно возникшая воля государства. Именно они связывают с теми или иными факта- ми юридические последствия во всех конкретных случаях, где эти факты соответствуют содержанию правовых норм. При отсутствии соответствующих норм права или при ином их содержании факты не становятся юридически релевантными и ника- ких правоотношений не вызывают6. Однако ни одна норма не создает непосред- ственно правоотношений, для их возникновения во всех случаях требуется наличие обстоятельств, с которыми данная норма связывает определен- ное юридическое последствие, требуется на- личие соответствующих юридических фактов7. Также ни одно субъективное право не может воз- никнуть непосредственно из нормы права, без наступления предусмотренного нормой юриди- ческого факта8. Таким образом, понятие юридического факта должно включать два основных момента: нали- чие явлений действительности - событий или действий (материальный момент); их предусмо- тренность в нормах права в качестве оснований правовых последствий (юридический момент), то есть юридический факт - это не просто жиз- ненный факт, а факт, определенным образом рас- цениваемый нормами права9. Соответственно, юридические факты тра- диционно в юридической литературе опреде- 6 См.: Коструба А.В. Функции юридических фактов в механизме правового регулирования имущественных от- ношений // Нотариус. 2011. № 5. С. 22-26. 7 См.: Тархов В.А. К вопросу о правовых отношениях // Правоведение. 1965. № 1. С. 25. 8 См.: Толстой Ю.К. К теории правоотношения. Л.: Изд-во ЛГУ, 1959. С. 71. 9 См.: Александров Н.Г. Право и законность в период развернутого строительства коммунизма. М.: Госюриздат, 1961. С. 243; Иванова З.Д. Юридические факты и возник- новение субъективных прав граждан // Советское госу- дарство и право. 1980. № 2. С. 33. ляются как предусмотренные правовыми нор- мами конкретные жизненные обстоятельства, с которым норма права связывает наступление определенных правовых последствий10, как то: установление, изменение и прекращение право- отношений11 . Помимо юридических фактов правовая тео- рия выделяет также фактические или юридиче- ские составы (данные понятия мы используем как синонимы). Под ними обычно понимают со- вокупность юридических фактов, необходимых для наступления определенных юридических последствий12 . В качестве системы фактический состав обладает новым интегральным качеством, не присущим его элементам. Таким качеством яв- ляется правовое последствие. Лишь все элемен- ты состава вместе, в системе влекут правовое по- следствие. Ни один элемент в отдельности таким свойством не обладает13. Традиционно в общей теории права при ре- шении вопроса об отнесении тех или иных фак- тов к числу юридических выделяют следующие их основные признаки: конкретные, индивидуальные: факты всегда определены по месту, времени их совершения (возникновения) и кругу лиц, участвующих в них; информативные: несущие в себе инфор- мацию о состоянии общественных отно- шений, входящих в предмет правового регулирования; объективированные или выраженные вовне; состоящие в наличии либо отсутствии опре- деленных явлений материального мира; прямо или косвенно предусмотренные нормами права; зафиксированные в установленной зако- нодательством процедурно-процессуаль- ной форме; вызывающие предусмотренные нормами права юридические последствия14. В других источниках к числу признаков юри- дических фактов добавляется их социальная зна- чимость, то есть то, что они затрагивают интере- сы общества, государства, личности15. 10 См., напр.: Александров Н.Г. Указ. соч. С. 242-243; Кра- савчиков О.А. Юридические факты в советском граждан- ском праве. М.: Госюриздат, 1958. С. 28. 11 См.: Юридический словарь / под ред. С.Н. Братуся и др. М.: Госюриздат, 1953. С. 772. 12 См.: Красавчиков О.А. Указ. соч. С. 54. 13 См.: Исаков В.Б. Фактический состав в механизме пра- вового регулирования. С. 26-27. 14 См.: Общая теория государства и права: акад. курс: в 3 т. Т. 2 / отв. ред. М.Н. Марченко. М.: Норма, 2007. С. 674-675. 15 Косарева И.А., Косарев А.А. К вопросу о понятии и ви- дах юридических фактов в семейном праве // Семейное и жилищное право. 2009. № 6. С. 16-22. С.С. Алексеев делит признаки юридических фактов на общие и специфические16. Общие при- знаки характерны для всех фактов реальной жиз- ни, не только для юридических. К числу общих признаков в теории относят: конкретный, инди- видуальный характер17. Специфические признаки юридических фак- тов: 1) придание юридического характера пра- вом; 2) способность порождать юридические по- следствия в силу правовой значимости18. Помимо специфических признаков, юри- дические факты в налоговом праве, безусловно, имеют определенные особенности. Н.П. Кучеря- венко указывает, что налоговые правоотношения предполагают сложный комплекс причинных связей, их порождающих. Среди них именно воля государства, выражающаяся через соот- ветствующие правовые нормы, связывает с кон- кретными жизненными обстоятельствами те или иные правовые последствия19. На наш взгляд, это нельзя считать особенностью юридических фак- тов в налоговом праве, поскольку любой юриди- ческий факт приобретает свое значение только в силу воли государства, выраженной посредством правовых норм. Налоговые юридические факты - это дей- ствия и события, закрепленные государством в нормах налогового права, влекущие соответству- ющие правовые последствия для субъектов нало- говых правоотношений, а также воздействующие на правовой режим налогообложения20. К числу особенностей налоговых юридиче- ских фактов следует отнести следующие. Для возникновения налогового обязатель- ства практически всегда требуется фактический состав, хотя данный признак нельзя считать осо- бенностью именно налогового обязательства. В теории гражданского права отмечалось, что обя- зательственные отношения традиционно возни- кают, изменяются и прекращаются вследствие наступления не юридических фактов, а именно фактических составов21. Одним из элементов данного состава яв- ляется «факт-правоотношение». При этом юри- дическое значение имеет, как правило, не все правоотношение, а факт существования (или отсутствия) того или иного правоотношения22. 16 См.: Алексеев С.С. Общая теория социалистического права: курс лекций: в 4 вып. Вып. 2: Нормы права и право- отношения. Свердловск: Сведл. юрид. ин-т, 1964. С. 152-153. 17 Баринов О.В. Юридические факты в советском трудо- вом праве: дис. … канд. юрид. наук. Л., 1980. С. 9. 18 См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Юридические фак- ты в налоговом праве (вопросы теории и практики). М.: Юрлитинформ, 2012. С. 21. 19 См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. С. 333. 20 См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Указ. соч. С. 41. 21 См.: Красавчиков О.А. Указ. соч. С. 54. 22 См.: Общая теория государства и права. С. 681. Правоотношение может само по себе создавать новые возможности для совершения определен- ных юридических действий, наступления юри- дических последствий, то есть само по себе мо- жет быть юридическим фактом23. Юридические факты обеспечивают связь правовой формы с фактическими обществен- ными отношениями24. Поскольку фактической основой налогового обязательства являются эко- номические (имущественные) отношения, соот- ветственно, и юридические факты имеют имуще- ственный характер с учетом властного влияния государства на данные отношения. Таким образом, налоговое обязательство воз- никает в результате существования, как правило, гражданского правоотношения, имеющего эко- номический (имущественный) характер. Напри- мер, правоотношения собственности или иное вещное правоотношение, обязательственные правоотношения, опосредующие реализацию товаров (работ, услуг) и т.д. Среди юристов существует точка зрения, со- гласно которой налоговое обязательство возникает не в силу существования гражданского правоот- ношения, а в силу его реализации, исполнения25. Объекты налогообложения появляются при реаль- ном исполнении сделок, а не при заключении до- говоров. Фактические действия, совершаемые во исполнение гражданско-правовых обязательств, должны быть базой для налогообложения26. На наш взгляд, данные доводы нисколько не опровергают вышеуказанных, поскольку фактиче- ские действия, совершаемые во исполнение граж- данско-правовых обязательств, практически всегда приводят к возникновению другого гражданского правоотношения: возникновение права собственно- сти на доход (прибыль), добытое полезное ископае- мое и т.п. Именно это гражданское правоотношение и является элементом фактического состава, влеку- щего возникновение налогового обязательства. Следовательно, еще одной особенностью юридических фактов в налоговом праве является то, что правопорождающие юридические фак- ты (составы) для налогового обязательства, как правило, находятся за пределами регулирования налогового права. Учеными давно отмечено, что юридические факты одних отраслей могут ока- зывать влияние на динамику правоотношений другой отраслевой принадлежности27. 23 См.: Красавчиков О.А. Указ. соч. М., 1958. С. 68. 24 См.: Синюков В.Н. Юридические факты в системе об- щественных отношений: дис. … канд. юрид. наук. Сверд- ловск, 1984. С. 20. 25 См.: Челышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей. М.: Статут, 2014. С. 118. 26 См.: Митряшкина О.А. Гражданско-правовая сделка как основание возникновения налоговых правоотноше- ний // Налоги. 2008. № 5. С. 2-5. 27 См.: Красавчиков О.А. Указ. соч. С. 179-180. При этом следует помнить, что юридические факты не имеют признаков, позволяющих их разделить на публично-правовые и частноправо- вые28. Одни и те же юридические факты способ- ны повлечь применение нескольких норм права различной отраслевой принадлежности. В этом смысле можно говорить о межотраслевом харак- тере юридических фактов. Хотя в юридической литературе встречается и противоположное мнение. Так, С.В. Овсянни- ков считает, что гражданско-правовая сделка не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку она направ- лена не на налоговые последствия. Основанием для возникновения налогового обязательства (то есть юридическим фактом налогового права) признается, по его мнению, фактическое имуще- ственное отношение, в рамках которого происхо- дит передача или закрепление определенных ма- териальных благ. При этом основанием возник- новения налогового обязательства выступает не гражданско-правовая форма имущественных от- ношений, а факты экономической действитель- ности или «хозяйственные операции» (получе- ние доходов, совершение расходов, осуществле- ние определенных видов деятельности и т.п.)29. С данной позицией сложно согласиться в силу того, что она содержит в себе два юридиче- ских противоречия: Во-первых, автор искусственно разделяет пра- вовую форму и экономическое содержание. Пред- ставляется, что любая законная «хозяйственная операция» существует только в правовой форме, а именно: в форме правоотношения, и утверждать, что форма этого правоотношения порождает граж- данско-правовые последствия, а содержание - на- логовые, несколько необоснованно. Во-вторых, автор ошибочно считает, что юри- дический факт может породить лишь те юридиче- ские последствия, на которые он направлен. Теория права, как известно, выделяет среди юридических фактов факты-поступки, порождающие правовые последствия, помимо воли лиц, их совершивших. Для возникновения налогового обязатель- ства, по нашему мнению, характерны именно юри- дические факты-поступки, поскольку сознательное вступление в налоговые правоотношения не согла- суется с их конформистским характером30. Один и тот же юридический факт (состав) может способствовать возникновению двух и бо- 28 См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Указ. соч. С. 22. 29 См.: Овсяников С.В. К вопросу о соотношении мате- риального и формального в налоговых спорах. Коммента- рий к постановлениям Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08 и от 11.11.2008 № 9299/08 // Вестник ВАС РФ. 2009. № 3. С. 102-103. 30 Конформистский характер финансовых отношений как их особенность выделяет М.В. Карасева. Представляется, что данный признак полностью распространяется и на на- логовые отношения, являющиеся частью финансовых. лее правоотношений, причем разной отраслевой принадлежности. При этом в отношении одного правоотношения данный факт будет юридиче- ским актом, а в отношении другого - юридиче- ским поступком. Например, принятие наследства является юридическим актом для возникновения право- отношений собственности и юридическим по- ступком - для правоотношений по уплате налога на имущество физического лица. Поскольку воля покупателя направлена именно на приобретение в собственность имущества, но не на уплату на- лога. Отношения по уплате налога возникают по- мимо воли покупателя, а само действие покупате- ля специально не направлено на возникновение правоотношения по уплате налога. Хотя в современных реалиях мы уже не можем с уверенностью говорить о том, что юридический поступок налогоплательщика не направлен на возникновение налогового обязательства. Исходя из каузы договора31, налогоплательщик еще до его заключения достаточно точно может спрогнози- ровать возможные налоговые последствия. Таким образом, потенциальное применение налоговых норм оказывает влияние на сферу граж- данского оборота32 и даже заставляет некоторых ученых говорить о концепции трехстороннего правоотношения, согласно которой договор уста- навливает связи не только между сторонами, но и между ними и государством, в частности по пово- ду налогообложения33. Тем самым при вступлении в гражданское правоотношение лицо может и даже должно осознавать их налоговые последствия. На наш взгляд, юридический факт-поступок в налоговом праве имеет две цели: цель перво- го уровня - вступление в гражданско-правовые отношения для получения материального бла- га, и цель второго уровня - вступление в нало- гово-правовые отношения для уплаты налога. Если наступления цели первого уровня налого- плательщик прямо желает, то наступление цели второго уровня он лишь допускает, смиряясь с предписанием закона. Это обусловлено тем, что, по его представлениям, искомое материальное благо должно покрыть или иным образом ком- пенсировать потери от налогообложения. Таким образом, по аналогии с косвенным умыслом в уголовном праве, юридический факт- поступок в налоговом праве можно назвать кос- венным юридическим поступком. Еще одной особенностью налоговых юри- дических фактов является их дефектоустойчи- вость - дефект юридического факта далеко не всегда влечет недействительность такого факта. 31 См.: Рябов А.А. Влияние гражданского права на нало- говые отношения. М.: Норма: Инфра-М, 2014. С. 83. 32 См.: Челышев М.Ю. Указ. соч. С. 87. 33 См.: Там же. С. 119. По общему правилу, дефектный юридический факт - это особый вид фактов, имеющий в своем юридическом составе дефект и (или) несоответ- ствие реальному отражаемому действию (или со- бытию) и, как следствие, вызывающий правовые последствия в виде собственной недействитель- ности и восстановления нарушенного права34. Для государства цель реализации налого- вой нормы - фискальное пополнение бюджета и регулирование экономики. Для налогопла- тельщика цель реализации налоговой нормы - осуществление своей обязанности при условии максимального сохранения уровня своего благо- состояния35. Иными словами, если государство к вступлению в налоговое правоотношения по- буждает потребность в определенных благах, принадлежащих налогоплательщику, то послед- ний, вступая в неизбежные отношения с государ- ством, стремится максимально сохранить свое имущество путем минимизации платежей в бюд- жет. В таких конфликтных условиях и возникает налоговое правоотношение, что предопределяет особое внимание к правильности установления юридических фактов. Зачастую налогоплательщик стремится избе- жать налогообложения путем построения юриди- ческих конструкций, формально отличающихся от установленных законом юридических фактов, но по сути опосредующих идентичные экономи- ческие процессы36. Данная тенденция во многом обуславливает и многочисленные изменения и дополнения налогового законодательства37. Концепция приоритета существа над фор- мой, используемая судами для преодоления дефектности, предполагает при установлении налоговых юридических фактов установление сущности данных фактов. Тем самым дефектным является лишь тот юридический факт, что имеет недостатки содержания, а не формы38. Формаль- 34 Муругина В.В., Воротников А.А. Дефектность юриди- ческих фактов как негативная черта правовой системы. Саратов: СГАП, 2011. 35 См.: Алимбекова А.С. Проблемы реализации нало- гово-правовых норм: дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 66. 36 Например, внесение в уставной капитал созданной организации имущества с последующей перепродажей 100 % доли ее уставного капитала в целях уклонения от уплаты НДС. См.: Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2013 № Ф09-12068/13 по делу № А71-15531/2012 // СПС «КонсультантПлюс». 37 В качестве примера можно привести постоянное изме- нение перечня объектов налогообложения акцизов за счет включения дополнительных операций, способных при- крывать операции по реализации подакцизных товаров. 38 Примером сущностного дефекта юридического факта является государственная регистрация прекратившего свое существование транспортного средства (см.: Опре- деление ВАС РФ от 07.10.2011 № ВАС-12223/10 по делу № А40-62640/09-151-457 // СПС «КонсультантПлюс»). Формальным дефектом можно считать отсутствие до- кументального оформления существующих отношений (см.: Определение ВАС РФ от 09.04.2014 № ВАС-3945/14 но дефектные юридические факты сохраняют юридическую силу в налоговых отношениях. Например, с точки зрения гражданского за- конодательства, отсутствие государственной регистрации права собственности влечет отсут- ствие самого права собственности, но в целях на- логообложения данный недостаток оформления может быть преодолен и не препятствует появле- нию юридического факта39. Различный подход к признанию юридических фактов в гражданском и налоговом правоприменении приобрел харак- тер тенденции40 и считается проявлением авто- номии налогового права от гражданского41. Следует отметить, что юридические факты вводятся в правоприменение посредством дока- зательств, то есть фактических данных, имеющих значение для установления юридических фактов, выраженных в предусмотренной законом фор- ме42. Формальные дефекты юридических фактов, как правило, связаны с недостатками тех доказа- тельств, которыми данные факты установлены. Од- нако недостаток одного доказательства может быть восполнен при помощи другого доказательства43. Установлению юридического факта всегда предшествует юридическая квалификация, под которой понимают сопоставление информации о фактических обстоятельствах с их юридической моделью, закрепленной в юридической норме. Именно в результате квалификации фактическое по делу № А41-10448/2013 // СПС «КонсультантПлюс») или неснятие с регистрационного учета утилизирован- ного автомобиля (см.: Определение ВАС РФ от 07.10.2011 № ВАС-12223/10 по делу № А40-62640/09-151-457 // СПС «КонсультантПлюс»). 39 Отсутствие государственной регистрации права на объ- ект основного средства в связи с тем, что налогоплательщи- ком не реализовано право на своевременное оформление его обстоятельство признается юридическим фак- том и приобретает его свойства44. Информация о фактических обстоятельствах и содержится в доказательствах. Различная квалификация нало- гоплательщика и налогового органа может быть использована либо предъявлением различных доказательств45, либо разной оценкой одних и тех же доказательств46. Неопределенность субъекта, устанавлива- ющего юридические факты, - кто их устанавли- вает: налогоплательщик, налоговый орган или суд? Также не всегда ясно, каким документом оформляется установление юридических фактов. На наш взгляд, в налоговых отношениях первоначально юридические факты устанавли- ваются налогоплательщиком, фиксируются в регистрах бухгалтерского и налогового учета и оформляются путем подачи налоговой отчетно- сти. При этом законодательство исходит из до- бросовестности налогоплательщика, что подраз- умевает достоверность сведений, содержащихся бухгалтерской и налоговой документации. Государство в рамках проведения меропри- ятий налогового контроля проверяет правиль- ность и полноту установления юридических фактов и либо соглашается с налогоплательщи- ком, либо нет. В этом случае юридические факты устанавливаются либо уточненной налоговой де- кларацией, либо актом налоговой проверки. При этом бремя доказывания в силу презумпции до- бросовестности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. При наличии спора о правильности юриди- ческой квалификации фактов или оценки дока- зательств зачастую окончательное решение при- нимает суд47. Некоторые авторы считают, что сув собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объ- екта, через амортизацию (см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12 по делу № А27-6735/2011 // СПС «КонсультантПлюс»). Хотя встречаются и противо- положные примеры в практике (см., напр.: Постановле- ние Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 16400/10 по делу № А40-114912/09-99-810 // СПС «КонсультантПлюс»). Возможно, с точки зрения ВАС РФ, отсутствие государ- ственной регистрации препятствует возникновению на- логового юридического факта лишь в случае приобретения объекта недвижимости по договору и не препятствует при создании нового объекта. 40 Например, с точки зрения гражданского законода- тельства, неотделимые улучшения арендованного поме- щения являются неотъемлемой часть этого помещения и собственностью арендодателя, что не препятствует учету данных неотделимых улучшений в качестве самостоя- тельного объекта основных средств на балансе арендатора (см.: Определение ВАС РФ от 27.05.2014 № ВАС-5899/14 по делу № А56-72308/2012 // СПС «КонсультантПлюс».) 41 См. Карасева М.В. Налоговое и гражданское право: не- которые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. № 2. С. 32-36. 42 См.: Общая теория государства и права. С. 702. 43 См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.04.2014 по делу № А43-5660/2013 // СПС «Консультант Плюс». 44 См.: Общая теория государства и права. С. 703. 45 Обществом доказан факт использования торговой площади и площади залов обслуживания посетителей в меньшем размере, чем это определено в инвентаризаци- онных и правоустанавливающих документах, путем пред- ставления схем использования помещений, приказов о выделении торгового зала и допросами лиц, подтвердив- ших фактическое использование под торговый зал толь- ко части спорных помещений. См.: Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2014 № Ф05-535/2014 по делу № А41-57760/12 // СПС «КонсультантПлюс». 46 Проанализировав договоры налогоплательщика, суд пришел к выводу, что экономический интерес заказчиков по указанным договорам заключался не в доставке грузов или пассажиров в пункты их назначения, а в полетах по марш- руту следования с совершением определенных действий на высоте (аэрофотосъемка, осмотр в ходе облетов газо- и трубопроводов, электросетей). См.: Определение ВАС РФ от 19.02.2014 № ВАС-1502/14 по делу № А47-15830/2012 // СПС «КонсультантПлюс». 47 В некоторых случаях даже суды не в состоянии прийти к единому мнению по поводу квалификации юридических фактов. Например, в случае применения транспортными организациями и ИП ЕНВД не совсем ясно, должны ли при определении объекта налогообложения учитываться все транспортные средства, принадлежащие налогопла- тельщику, или только те, что использовались в предпри- нимательской деятельности в прошедшем налоговом педебные акты являются юридическими фактами48. С этим сложно согласиться, поскольку данные акты ничего не добавляют к фактическим обсто- ятельствам дела. Судебный акт49 является окон- чательным актом установления юридического факта, который ставит точку в имеющемся споре и определяет, какой именно юридический факт имел место на самом деле, или восполняет име- ющийся дефект юридического факта. А если мы говорим о решении высшего суда, обязательного для применения при решении всех аналогичных споров, то данный судебный акт, по сути, форму- лирует норму права, восполняющую пробел или устраняющую коллизию в налоговом законода- тельстве, в том числе и путем установления моде- ли юридического факта. Юридический факт является в ряде случа- ев элементом юридической конструкции нало- га50. Традиционно к числу юридических фактов в налоговом праве относят объект налогообло- жения. В отношении легальной дефиниции объекта налогообложения учеными и практиками вы- сказывается точка зрения, что оно практически ничего не дает для целей категорирования, так как в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового51. Зако- нодатель лишь составил примерный перечень материальных благ и экономических явлений, которые могут быть признаны объектами нало- гообложения52. Отсутствие легального определения данного понятия предопределило большое значение док- трины налогового права в данном вопросе и соз- дало благодатную почву для многообразия под- ходов к его решению. риоде. Одни суды считают, что при определении налого- вой базы по ЕНВД налоговый орган должен исходить из количества фактически используемых автотранспортных средств (см.: Постановление ФАС Уральского округа от 04.09.2013 № Ф09-8606/13 по делу № А47-7826/2012 // СПС «КонсультантПлюс»). Другие - из наличия их у лица на основании права собственности или иного права (см.: По- становление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2013 по делу № А42-3292/2012 // СПС «КонсультантПлюс»). Третьи занимают компромиссную позицию, согласно ко- торой о правомерно начисление ЕНВД с учетом эксплуата- Некоторые ученые под объектом налогоо- бложения понимают предмет, на который начис- ляется налог53. Е.Н. Евстигнеев делит объекты налогообложения на группы: имущественные права: право собствен- ности на имущество, право пользования имуществом, и неимущественные права: право на определенный вид деятельности; действия (деятельность) субъекта: реализа- ция товаров, операции с ценными бумагами, ввоз и вывоз товаров на территорию страны; результаты хозяйственной деятельности: добавленная стоимость, получение дохо- да, получение прибыли54. Другие ученые разделяют объект и предмет налогообложения (налога). По их мнению, пред- мет налога находится в тесной взаимосвязи с объ- ектом налогообложения. Предмет налога - это фактическое состояние всего того, что позволя- ется обложить соответствующими налогами. На- пример, если объектом земельного налога явля- ется право собственности субъекта в отношении земельного участка, то земельный участок - это предмет налога. Объект налогообложения выражает юриди- ческую связь между предметом налога и носите- лем налогового бремени, то есть налогоплатель- щиком55. Как правило, правовая связь субъекта налога с предметом налогообложения характеризуется либо обладанием этим лицом определенной ве- щью (отношения собственности и иные вещные отношения субъекта налога, в которых объектом выступает предмет налогообложения: имущество, транспорт, земля и т.д.), либо совершением этим лицом определенных волевых действий с пред- метами налогообложения (реализация товаров, работ и услуг, реализация подакцизных товаров, импорт товаров), с которыми связывается воз- никновение обязанности по уплате налога. Такая связь должна быть тесной и устойчивой, в против- ном случае указанная обязанность не возникнет56. В связи с этим следует отметить, что объект на- логообложения традиционно отождествляется с экономическим основанием налога57. ции всех исправных автотранспортных средств, участвующих в перевозочном процессе (см.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 № Ф03-1935/2013 по делу № А73-10530/2012 // СПС «КонсультантПлюс»). 48 См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Указ. соч. С. 70. 49 Имеется в виду решение суда, вступившее в законную силу, поскольку не вступившее в силу решение не приме- няется. 50 См.: Иванова В.Н. Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодатель- ства. Ульяновск: Изд-во В.Н. Тухтаров, 2009. С. 213. 51 См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое осно- вание налогообложения // Финансовое право. 2009. № 1. С. 8-12; Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: учеб. пособие. М.: Юристъ, 2003.С. 18-19. 52 См.: Финансовое право России: учеб. пособие / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юрайт: Высш. образование, 2009. С. 248. 53 См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основа- ние налогообложения. С. 8-12. 54 См.: Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. СПб.: Питер, 2008. С. 39. 55 См.: Мирзоева А.Г. Правовое значение правильного определения объекта налогообложения и предмета налога как основных элементов юридического состава налога в на- логовом законодательстве: проблемы теории и практики // Актуальные проблемы российского права. 2013. № 10. С. 1246-1253. 56 См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: учеб. пособие. Алматы: Жетi жаргы, 2001. С. 98-99. 57 См.: Винницкий Д.В. Основы налогового права: курс лек- ций. Екатеринбург: Изд. дом УГЮА, 2005. С. 30; Демин А.В. О соразмерности налогообложения // СПС «Консультант Плюс». Данное обстоятельство отмечено также и в практике арбитражных судов. «На стадии кон- курсного производства, по существу, уже отсут- ствует субъект, ведущий экономическую деятель- ность, а именно с осуществлением этой деятель- Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.: Госюриздат, 1961. 381 с. Исаков В.Б. Юридические факты в советском праве. М.: Юрид. лит., 1984. 144 с. Кальной И.И. Правовой нигилизм и его основания // Российский журнал правовых исследований. 2014. ности связано возникновение тех обстоятельств, наличие которых обусловливает возникновение объекта налогообложения»58. 14. № 4 (1). С. 60-66. Карасева М.В. Налоговое и гражданское право: неко- торые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. № 2. С. 32-36. При этом данную правовую связь предмета и субъекта налога ученые считают юридическим фактом (комплексом фактов)59. Представляется, что большинство объектов налогов налоговой системы имеют результатом своего возникнове- ния исключительно волевые действия60, а следо- вательно, являются юридическими фактами-дей- ствиями. С точки зрения теории права, в данном случае следует вести речь о материальном пози- тивном правообразующем юридическом факте61. Таким образом, в самом общем виде на- логовые юридические факты - это действия определенных лиц, предусмотренные в нормах налогового права, совершение которых влечет для данных лиц возникновение, изменение или Косарева И.А., Косарев А.А. К вопросу о понятии и видах юридических фактов в семейном праве // Се- мейное и жилищное право. 2009. № 6. С. 16-22. Коструба А.В. Функции юридических фактов в меха- низме правового регулирования имущественных от- ношений // Нотариус. 2011. № 5. С. 22-26. Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М.: Госюриздат, 1958. 182 с. Курилюк Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юри- дический факт-действие // Финансовое право. 2012. № 6. С. 31-36. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание на- логообложения // Финансовое право. 2009. № 1. С. 6-11. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М.: ЮрИнфоР, 2009. 360 с. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: в 2 т. Т. 1: Общая часть / под ред. Д.М. Щекина. М.: Статут, 2009. 863 с. Миннебаев Р.Х. К вопросу о понятии юридических прекращение прав и обязанностей в сфере на- логообложения. При этом для отдельных видов юридических фактов характерны существенные особенности. 23. фактов // Юридический мир. 2011. № 3. С. 54-56. Мирзоева А.Г. Правовое значение правильного опре- деления объекта налогообложения и предмета налога как основных элементов юридического состава нало- га в налоговом законодательстве: проблемы теории и практики // Актуальные проблемы российского пра- ва. 2013. № 10. С. 1246-1253.