Aktual'nye problemy mekhanizma nalogovogo pravoprimeneniya

Abstract

В статье определяются понятие и особенности налогового правоприменения. Определяется структурамеханизма налогового правоприменения, включающая налогово-процессуальное доказывание, толкование норм налогово-го права и издание индивидуального налогово-правового акта. Сделан вывод о необходимости определения в Налоговомкодексе РФ понятия доказательств, предмета доказывания при принятии различных индивидуальных налогово-правовых актов, правовых требований к налогово-процессуальным доказательствам. Предлагается урегулироватьв НК РФ порядок официального толкования налогово-правовых норм, форму актов письменного разъяснения налоговогозаконодательства и порядок их издания и опубликования.

Full Text

1. Понятие и особенности налогового правоприменения В широком значении правоприменение в налоговой сфере представляет собой властную деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных и финансовых органов, их должностных лиц, подразделений Федеральной службы судебных приставов и их должностных лиц, а также суда), осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов). Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание - налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение - это властная деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в налоговом процессе, который выступает правовой формой налогового правоприменения. Процессуальный характер правоприменительной деятельности обусловливает стадийность правоприменения. Налоговое правоприменение - это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации норм налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения). Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности. Налоговое правоприменение как форма реализации налогового права проявляется в двух формах - «позитивное» (оперативно-исполнительное) и правоохранительное (юрисдикционное) налоговое применение (правоохранительная деятельность) . «Позитивное» налоговое правоприменение представляет собой исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и последующее применение «позитивных» санкций налогово-правовых норм, позволяющие реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность налогоплательщиков в рамках правонаделительных налоговых производств. «Позитивное» налоговое правоприменение возможно на стадии исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, стадии принудительного исполнения налоговой обязанности, стадии корректировки налоговой обязанности. Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму имущественного налога (земельный налог и др.) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ). Правоохранительное (юрисдикционное) налоговое правоприменение осуществляется в налогово-контрольном производстве, в производстве по делу о налоговом правонарушении и производстве по досудебному обжалованию индивидуальных налогово-правовых актов. «Позитивное» налоговое правоприменение и правоохранительная деятельность налоговых органов неразрывно связаны между собой, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств. 2. Механизм налогового правоприменения и его структура В последнее время в налоговой практике актуализировались проблемы использования письменных разъяснений налоговых и финансовых органов, применения налоговыми органами методов контроля цен в сделках, доказывания необоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды вследствие непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента и др. Представляется, что эти и другие частные проблемы налогового правоприменения обусловлены теоретической неразработанностью механизма налогового правоприменения. Поэтому все старания исследователей решить эти проблемы не выходят за рамки отдельных налогово-правовых институтов. Представляется, что эффективным может стать подход, согласно которому эти и другие проблемы налогового правоприменения следует анализировать не разрозненно, а в методологическом единстве. Такой объединяющей конструкцией может стать механизм налогового правоприменения (МНП) . Механизм налогового правоприменения является подсистемой механизма налогово-правового регулирования, которую отличает необходимость участия властного уполномоченного субъекта - налогового органа, без правоприменительного решения которого механизм налогово-правового регулирования не придет в движение. То есть правила поведения, закрепленные в нормах налогового права, будут оставаться статичными и не станут реальными субъективными налоговыми правами и обязанностями участников налоговых правоотношений, а субъективные налоговые права и обязанности не реализуются в соответствующих актах поведения участников налоговых правоотношений без властных правоприменительных действий налоговых органов и их должностных лиц. Структура МНП включает элементы и стадии (этапы). Элементы МНП отражают временную динамику правового воздействия, но важное гносеологическое значение имеет и логическая последовательность стадий (этапов) налогового правоприменения. Рис. Механизм налогового правоприменения. Таким образом, если финансово-правовая наука будет изучать проблемы налоговой практики в единстве логической структуры МНП, это позволит найти их верное решение и даст возможность законодателю эффективно решить эти и другие практические проблемы посредством нормотворчества. Рассмотрим далее логические стадии (этапы) механизма налогового правоприменения, предшествующие принятию индивидуальных налогово-правовых актов. 3. Налогово-процессуальное доказывание в механизме налогового правоприменения Большинство публикаций, посвященных доказательствам и доказыванию в налоговых отношениях, рассматривают их в большей степени как институт административного судопроизводства и в меньшей мере как подинститут, входящий в налогово-правовой институт производства по делу о налоговом правонарушении. Правила доказывания в Налоговом кодексе РФ не урегулированы, а имеющиеся в нем нормы о доказывании бессистемны, разрозненны и малочисленны, чтобы считаться самостоятельным налогово-правовым институтом. Вследствие нормативной неурегулированности доказывания в налоговых правоотношениях судебно-арбитражная практика формирует фактические правила налогового доказывания. Законодателю следует эти фактические правила преобразовать в нормативные путем включения в НК РФ норм, регулирующих доказательства и доказывание в налоговых правоотношениях. Представляется, что для успешного решения этой проблемы следует определить понятие доказывания в налоговых правоотношениях и очертить границы доказывания как налогово-правового института, прежде всего, проведя грань с судебным доказыванием по налоговым спорам. Поставленную задачу, на наш взгляд, позволяет решить формулирование понятия «налогово-процессуальное доказывание». Определение налогового-процессуального доказывания должно исходить из двух главных посылок. Во-первых, налогово-процессуальное доказывание не является доказыванием судебным. Институт судебного доказывания, в том числе и по налоговым спорам, является частью системы гражданско-процессуального права, арбитражного процессуального права и административного судопроизводства. Поскольку доказывание в налоговом правоотношении осуществляется в ходе налогового процесса, который не является процессом судебным, постольку и налогово-процессуальное доказывание является институтом налогового права, а не правовых отраслей судопроизводства. Во-вторых, необоснованно сужает границы налогово-процессуального доказывания его понимание исключительно как доказывания юрисдикционного, осуществляемого в ходе налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях и досудебного обжалования актов налоговых органов. Ошибочность такого подхода подтверждается тем, что налоговый процесс понимается как правоприменительная деятельность налоговых (таможенных) органов в широком смысле и включает в себя не только юрисдикционное производство, но и «позитивные» налоговые процедуры, не связанные с выявлением налоговых правонарушений, привлечением к налогово-правовой ответственности и оспариванием действий и индивидуальных налогово-правовых актов налоговых органов. Такими оперативно-распорядительными налоговыми процедурами являются предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, зачет и возврат излишне уплаченных и взысканных налогов, исчисление суммы поимущественного налога (например, земельного налога) и направление налогоплательщику налогового уведомления и др. Таким образом, налогово-процессуальное доказывание следует понимать в широком смысле как универсальную логико-познавательную деятельность субъектов налогового правоприменения, направленную на установление юридически значимых фактов и обстоятельств в ходе правоприменительного налогового процесса в целях принятия законного и обоснованного индивидуального налогово-правового акта. В пользу широкого понимания налогово-процессуального доказывания говорит и тот факт, что в 2010 г. законодатель закрепил в п. 5 - 5.1 ст. 64 НК РФ перечень средств доказывания обстоятельств, являющихся основаниями представления отсрочки и рассрочки по уплате налога. Сами же основания изменения срока уплаты налога определены в п. 2 ст. 64 НК РФ, что позволяет рассматривать их как факты, образующие предмет доказывания в производстве по предоставлению отсрочки и рассрочки по уплате налога. Очевидно, что налоговый орган в целях вынесения законного и обоснованного решения по заявлению налогоплательщика об изменении срока уплаты налога должен установить в ходе доказывания наличие этих обстоятельств с помощью предписанных законом средств доказывания. Причем решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки должно быть мотивированным (п. 9 ст. 64 НК РФ), что требует изложения в тексте решения мотивов, по которым налоговый орган не принял во внимание и не счел установленными те или иные юридически значимые обстоятельства. Юридические факты, подлежащие доказыванию в налоговом правоприменении, содержатся в гипотезах материальных налогово-правовых норм. Правила доказывания в «позитивном» налоговом правоприменении не отделены от процедурных налогово-правовых норм, регулирующих порядок издания индивидуальных налогово-правовых актов (например, решение об изменении срока уплаты налога, решение о зачете или возврате излишне уплаченного или взысканного налога и др.), и зачастую выражены в гипотезах в неявной форме. Роль налогово-процессуального доказывания в «позитивных» налоговых производствах возрастает и в связи с тем, что введен обязательный досудебный порядок обжалования всех индивидуальных налогово-правовых актов. Вследствие этого налоговый спор на досудебных стадиях лишен нормативно урегулированного механизма судебного доказывания, в то время как недостаточно разработана нормативная регламентация юрисдикционного налогово-процессуального доказывания. Дело в том, что на досудебной стадии оспаривания решения налогового органа вышестоящий налоговый орган проверяет не только правовую правильность выводов налоговой инспекции, но и осуществляет проверку доказательств, собранных налоговой инспекцией и соответствие выводов обстоятельствам дела. В практике налоговых органов Воронежской области закрепился подход, согласно которому Управление ФНС России по Воронежской области направляет поступившую жалобу налогоплательщика в районную инспекцию, принявшую оспариваемое решение, а она в свою очередь готовит заключение. Очевидно, что такое заключение - аналог письменных возражений (отзыва) ответчика на исковое заявление. В заключении инспекция дает оценку правовым доводам налогоплательщика и осуществляет оценку юридических фактов и доказательств, что позволяет рассматривать заключение как средство налогово-процессуального доказывания, непредусмотренное НК РФ. Это свидетельствует о фактическом восполнении налоговой практикой пробелов нормативного регулирования налогово-процессуального доказывания. Такая ситуация снижает гарантии защиты прав налогоплательщиков и приводит к тому, что многие налогоплательщики не принимают должных усилий к оспариванию незаконных индивидуальных налогово-правовых актов на досудебной стадии, а ждут, когда налоговый спор перейдет в судебную стадию, где стороны и суд пользуются в полной мере всем механизмом судебного доказывания, а также могут взыскать понесенные судебные расходы. Формат данной статьи не предполагает освещение всех частных проблем налогово-процессуального доказывания, поэтому остановимся лишь на нескольких. Во-первых, в практике деятельности налоговых органов допускается ошибка вследствие неправильного понимания доказательств, идущего вразрез с правовой теорией. В правовой науке понятие доказательства формулируется, исходя из единства содержания (фактические данные) и формы (сведения о фактах, содержащиеся в средствах доказывания). Налоговые органы на практике пренебрегают содержанием доказательств, а форму возводят в абсолют. Вследствие этого любые дефекты в оформлении документов налогоплательщиком рассматриваются как свидетельство необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Следует отдать должное судам, которые не признают одно лишь формальное нарушение в оформлении документов основанием признания налоговой выгоды необоснованной, если хозяйственная операция имела место в реальности. Во-вторых, существует проблема использования такого средства доказывания, как показания свидетелей и объяснения налогоплательщика и третьих лиц. Являются ли показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, налогово-процессуальным доказательством или нет? Проблему усугубляет коллизия определения КС РФ от 04.02.1999 № 18-О и постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 45), содержащих противоположные судебные позиции. Конституционный Суд РФ не признает такие доказательства допустимыми в налоговом процессе, а ВАС РФ закрепил противоположный подход. Представляется, что данное противоречие может быть устранено путем построения иерархии интерпретационных актов, в которой толковательные позиции КС РФ обладают приоритетом перед толковательными позициями иных судов. Следовательно, доказательствами в налоговом правоприменении могут быть только те средства доказывания и те сведения, которые получены в ходе налогово-контрольных мероприятий в налоговом процессе. Поэтому материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке ст. 36 Налогового кодекса РФ, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля. Изложенное убедительно показывает нам, что в НК РФ должны быть включены подробные правила налогово-процессуального доказывания, определено понятие доказательств, правовые требования к ним, перечень средств доказывания при принятии различных индивидуальных налогово-правовых актов в разных видах налоговых производств не только юрисдикционного, но и «позитивного» характера. 4. Толкование норм налогового права в механизме налогового правоприменения Современное состояние практики налогового правоприменения ставит перед налогово-правовой наукой задачу теоретического осмысления механизма толкования налогово-правовых норм. Будучи стадией механизма налогового правоприменения, толкование норм налогового права выступает необходимым этапом налогового правоприменения, благодаря которому налоговый орган устанавливает истинный смысл и содержание налогово-правовой нормы. По мысли А.Б. Венгерова необходимость толкования правовых норм возникает перед правоприменителем объективно. Причинами этого являются общий характер правовой нормы, использование терминов, не установленных законодательно, ошибки и неясности в тексте закона. Данные недостатки свойственны и налоговому законодательству. «Часть первая НК РФ грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм… Часть вторая НК представляет собой шаг назад. В большей степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекались. Об этом свидетельствуют стиль, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм», отмечает О.Р. Михайлова. Хотя прошло более 10 лет с момента утверждения этой мысли, следует отметить, что юридическая техника налогового закона еще далека от совершенства. Более того, появилась «эндогенная» причина потребности в толковании налоговых норм, характерная для налогового законодательства. Это использование в налоговом праве институтов, понятий и терминов гражданского законодательства, которые должны пониматься в значении и смысле, определенном соответствующими нормами гражданского права, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). В отличие от многих отраслей российского законодательства налоговое право содержит несколько норм, так или иначе регулирующих толкование его положений. Это п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и ст. 34.2 НК РФ, определяющая полномочия Минфина России и финансовых органов субъектов Федерации и муниципальных образований по письменному разъяснению налогового законодательства. Следует заметить, что в периодической печати освещались отдельные проблемы толкования налогово-правовых норм, однако теоретического обобщения они не получили. Представляется, что назрела потребность теоретико-методологического изучения толкования норм налогового права, практическим следствием чего должна стать разработка законодателем и включение в НК РФ блока норм, определяющих виды официального толкования налогового законодательства, форму актов толкования и их правовые последствия, порядок их принятия и опубликования, а также оспаривания заинтересованными лицами. В теории права толкование права определяется как компонент правоприменения, своего рода форма правореализаци. Процесс применения норм права состоит из ряда последовательных этапов (стадий), которые отражают, скорее, не временную последовательность юридических действий, а последовательность мыслительных операций правоприменителя. Процесс применения норм права можно представить как: а) осмысление конкретных фактических обстоятельств дела, сути вопроса. На данном этапе осуществляется доказывание юридически значимых обстоятельств дела; б) правовую экспертизу. На данном этапе дается правовая оценка фактических и юридических обстоятельств, имевших место. Для этого субъект ищет правовую норму, которая должна регулировать рассматриваемую ситуацию; в) подготовку и принятие решения, устанавливающего, изменяющего, конкретизирующего, отменяющего права и обязанности участников правовой коллизии. На втором этапе правоприменения имеет место толкование правоприменителем правовой нормы. На наш взгляд, теоретико-методологической основой осмысления толкования норм налогового права должна стать конструкция механизма налогово-правового регулирования. С.С. Алексеев определяет механизм правового регулирования (МПР) как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения. Понятие МПР позволяет собрать вместе явления правовой действительности - нормы, правоотношения, юридические акты и др., представить их в системно-динамическом виде, высветить специфические функции юридических явлений, показать их связь между собой и взаимодействие. Нормативно-правовое регулирование налоговых отношений включает в себя налоговое нормотворчество, результатом которого является нормативно-правовые акты, и нормативное толкование налоговых норм, результатом которого выступают акты нормативного толкования налогового законодательства. Индивидуальное правовое регулирование налоговых отношений как часть механизма налогово-правового регулирования состоит из индивидуальных налогово-правовых актов, заключающих в себе правоприменительное решение налогового органа, и актов казуального толкования налоговых норм. Акты казуального толкования налогово-правовых норм могут объективироваться в отдельном документе (интерпретационном акте) либо быть частью индивидуального правового акта (правоприменительного решения), содержаться в нем и отражать рассуждения правоприменителя, анализ норм налогового права. В процессе такого правоприменительного толкования может осуществляться правоинтерпретационная конкретизация правовых норм. Толкование правовых норм в общем виде определяется как установление содержания нормативных правовых актов, направленное на раскрытие выраженной в них воли нормоустановителя. Толкование представляет собой, с одной стороны, внутренний познавательный процесс уяснения смысла правовых норм. С другой стороны, толкование - это и результат процесса познания, т.е. его внешнее выражение, которое состоит в разъяснении содержания и смысла норм права. В налогово-правовой науке давно назрела и требует своего решения проблема определения места актов письменного разъяснения налогового законодательства в механизме налогово-правового регулирования. Значение этой проблемы высвечено судебной практикой, в частности, постановлением КС РФ от 31.03.2015 № 6-П. Представляется, что основной теоретической причиной обозначенной проблемы является «отсутствие необходимой ясности в вопросе о соотношении и критериях разграничения нормотворчества и официального толкования (разъяснения) правовых норм» . Научная мысль развивалась от положения о том, что в ходе толкования не должны создаваться новые правовые нормы, до расширенного понимания толкования норм права, которое позволяет изменять содержание правовой нормы субъектом толкования без изменения текста закона. В правовой науке сегодня широко употребляется термин «нормативное толкование», определяемое как толкование, «результаты которого распространяются на неопределенный круг лиц и случаев, т.е. такое толкование, которое подобно норме права имеет общий характер (общее действие) . Таким образом, заметен некий синтез понятий «толкование» и «нормотворчество», что стирает границы между официальным толкованием правовых норм и правотворчеством. Негативным следствием этого явилась так и не завершившаяся общепринятым решением дискуссия о судебных актах как источниках права. Представляется, что критерии разграничения нормативного толкования и нормотворчества все же существуют, несмотря на некоторую условность и расплывчатость границ между ними. Основу разграничения нормативных актов и актов нормативного толкования должно составлять его содержание, а точнее признак нормативной новизны. Толкование правовой нормы предлагает уяснение, раскрытие ее смысла, заложенного законодателем (нормотворческим органом), а результатом толкования являются новые знания о норме права, которые с логической необходимостью следуют из толкуемой нормы. Если же известные способы (приемы) толкования не позволяют дать однозначный и единственно возможный ответ о смысле правовой нормы, то возможности толкования следует считать исчерпанными. Таким образом, разъяснения норм права выводятся из существующих правовых норм посредством грамматичного, систематичного, логического и других способов толкования, углубляют знания о правовых нормах, но не создают новых нормативных предписаний, не вносят нормативной новизны в толкуемые правовые нормы. Таким образом, пределом толкования является граница между логическим выведением знания о норме права из самой нормы и созданием новых нормативных предписаний, что должно пониматься как правотворческая деятельность, а не толкование. В качестве примера выхода за пределы адекватного истолкования налоговых норм можно привести письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, в котором сформулирована новая норма, не вытекающая из смысла толкуемых положений разд. V.1 НК РФ (контроль за ценами в контролируемых сделках). Сделанный в письме вывод о возможности территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не относящихся к контролируемым, в ходе налоговых проверок, использовать методы контроля цен, установленные гл. 14.3 НК РФ, не имеет очевидной логической связи с толкуемыми положениями и поэтому представляет собой новую правовую норму. С учетом изложенного следует разработать и включить в Налоговый кодекс РФ нормативную конструкцию толкования налоговых норм. Она должна включать: • определение иерархии субъектов толкования налогового законодательства и их полномочий; • обязательность письменных разъяснений налогового законодательства для участников налоговых отношений; • правовые требования к структуре и порядку издания и опубликования актов, содержащих письменные разъяснения налогового законодательства.