To the Issue of Allocating Provisions for Doubtful Debts to the Expenses of Banks for Tax Purposes

Abstract

In this article, the problem of allocating provisions for doubtful debts for unpaid interest on time to the expenses of banks for the purposes of corporate income tax is considered.

Full Text

В условиях нестабильной экономики многие банки и банковские группы сталкиваются с неудовлетворительным исполнением обязательств клиентов по возврату заемных денежных средств, уплате процентов за пользование кредитом и прочих платежей. Для целей налогообложения под задолженность, непогашенную в установленные договором сроки, банки имеют право создавать резервы по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), а также резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в соответствии со ст. 292 НК РФ. Однако некоторые особенности налогового учета резервов могут повлечь рост налоговых издержек для банков и банковских групп. Для любого налогоплательщика увеличение налоговой нагрузки означает снижение имущественного потенциала, а для банков и банковских групп давление на капитал является особенно негативным фактором, поскольку капитал представляет собой один из наиболее важных показателей надежности и устойчивости банка. Если же кредитные организации при этом имеют разветвленную филиальную сеть по всей стране, то рост налоговых издержек в банковском секторе может оказать негативное экономическое влияние на регионы в целом. В данной статье будут рассмотрены актуальные проблемы налогового учета резервов по сомнительным долгам в банках и банковских группах. Основными принципами ведения налогового учета в банках и банковских группах являются соблюдение налогового законодательства и налоговой тайны, соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства, а также взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть из-за неясности и неоднозначности трактовки законодательных актов о налогах и сборах. Одним из ключевых моментов в части определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является формирование и отнесение к расходам резервов. Так, банки имеют право создавать резервы не только под основной долг по кредиту, но и под начисленные, но не уплаченные в срок проценты. При этом, если по общему правилу налогооблагаемая база уменьшается на сумму сформированных резервов, то порядок отнесения на расходы сумм резервов под неуплаченные в срок проценты до определенного времени вызывал у банков ряд сложностей, связанных с отсутствием ориентации правовых норм, установленных ст. 266 НК РФ, на экономические реалии. Во-первых, стоит отметить, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета с момента наступления девяностого дня просрочки проценты по не списанным с баланса кредитам начинают начисляться на внебалансовый счет № 916 «Неполученные процентные доходы по кредитам, депозитам, прочим размещенным средствам, долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, не списанным с баланса». Однако в налоговом учете данный вопрос регулировался противоположными по своему правовому и экономическому смыслу правилами. Учитывая применение банками метода начисления при ведении налогового учета, все начисленные проценты приводят, с одной стороны, к увеличению доходов и, соответственно, увеличению размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а с другой стороны - к увеличению размера резервов под неуплаченные в срок проценты. До начала 2017 г. размер отчислений в резервы по сомнительным долгам не мог превышать 10% от объема выручки (за исключением доходов в виде восстановленных резервов) за отчетный период, которым признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года и календарный год. Если в отчетном периоде сумма резерва была использована банком не в полном размере, она могла быть перенесена на следующий отчетный период. При этом объем вновь создаваемого резерва должен был быть скорректирован на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода. Основная проблема банков заключалась в том, что для целей налогообложения объем выручки сравнивался с резервами, сформированными как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах. Таким образом, каждый первый квартал нового года банки испытывали так называемый «налоговый шок», поскольку общая сумма резервов по сомнительным долгам, в которую включались резервы как за текущий, так и за предыдущие отчетные периоды, существенно превышала установленный НК РФ лимит в 10% от выручки, которая с первого квартала нового года начинала учитываться заново. Например, если каждый отчетный период банк формирует резервы в размере 100 единиц, то по итогам первого квартала размер резервов составит 100 единиц, по итогам второго - 200 единиц, по итогам третьего - 300 единиц, на конец года - 400 единиц, а по итогам первого квартала следующего года - уже 500 единиц. При этом если размер выручки за каждый отчетный период определяется нарастающим итогом и в каждом последующем квартале составляет на 100 единиц больше предыдущего, то, например, по итогам первого квартала он составит 1000 единиц, по итогам второго - 2100 единиц (1000 + 1100), по итогам третьего - 3300 единицы (2100 + 1200), на конец года - 4600 единиц (3300+1300), но на конец первого квартала следующего года размер выручки составит всего 1400 единиц. Таким образом, по итогам первого квартала будут сравниваться две несопоставимые суммы: резерв, сформированный в размере 500 единиц, и 10%, составляющие 140 единиц. Это говорит о возможности банка уменьшить налогооблагаемую базу только на 140 единиц при необходимости отнесения к расходам 500 единиц. Так, 360 единиц нельзя отнести к расходам и уменьшить налогооблагаемую базу, и, как следствие, банки несли колоссальные расходы и на формирование резервов, и на уплату налогов, что никак не коррелировало с основными целями банковской деятельности. Разумеется, в течение года сумма уплаченных налогов была сбалансирована, однако налоговые издержки, возникавшие по итогам первого квартала, оказывали существенное давление на капитал банка. При этом необходимо учитывать такие факты, как обесценение денег и отвлечение денежных средств, что говорит о недополучении банком возможной прибыли в полном объеме. До настоящего момента банки рассматривали разные способы решения данного вопроса. Одним из вариантов предлагалось увеличение доходов банка таким образом, чтобы 10% от объёма выручки за отчетный период покрывали необходимую сумму резервов. Достижение такого эффекта было бы возможно путем использования различных производных финансовых инструментов, однако такой способ являлся бы достаточно высокорисковым. Меньшие риски могли бы возникнуть в рамках покупки и продажи облигаций, но такой способ оказался бы для банка весьма дорогостоящим. Доходы от продажи облигаций, конечно, были бы засчитаны в общий размер выручки за отчетный период, но совокупные потери от, например, изменения стоимости и брокерской комиссии составили бы крупную сумму. Изменять учетную политику для целей налогообложения также не представлялось возможным, поскольку для целей налогового учета начисление процентов осуществляется на основании условий конкретного договора и прекращение начисления процентов возможно только при прекращении данного долгового обязательства. Оптимальным решением было включение во вновь заключаемые договоры условия о прекращении начисления процентов в случае нарушения обязательств клиента по возврату заемных денежных средств. Однако вопрос с начислением процентов по старым договорам оставался открытым, поскольку для прекращения начисления процентов требовалось изменение условий договора посредством заключения дополнительного соглашения с каждым отдельным заемщиком, что не представлялось возможным ввиду масштабности требований. Кроме того, вероятность заключения дополнительных соглашений с заемщиками, которые уже давно не исполняют свои обязательства по обслуживанию долга, является минимальной. Одним из возможных способов решения данного вопроса банки рассматривали продажу просроченной задолженности, однако и этот вариант в чистом виде не решал проблему. Действительно, продажа просроченной задолженности предоставляла банкам возможность расформировать резервы под неуплаченные проценты, однако некоторые покупатели настаивали на включении в договор купли-продажи условия о начислении процентов на балансе банка-продавца. Если же этого удавалось избежать, то вопрос начисления процентов для целей налогового учета переходил на покупателя. Таким образом, продажа просроченной задолженности позволяла решить проблему для банка-продавца, но в целом начисление процентов и их резервирование оставалось актуальным. Практика управления просроченной задолженностью пошла в сторону продажи такой задолженности нерезидентам, не подпадающим под действие российского законодательства о налогах и сборах и требований ст. 266 в том числе. При этом необходимо учитывать, что продажа пула просроченной задолженности для розничных банков и рынка потребительского кредитования отнюдь не является выгодной сделкой, поскольку цена такой продажи в среднем составляет 1% от общей стоимости кредитного портфеля. Таким образом, для равномерного учета понесенных банком-налогоплательщиком финансовых потерь было необходимо внесение изменений в положения ст. 266 НК РФ. Наконец, 16.11.2016 Постановлением Государственной Думы РФ № 250-7 был принят и направлен на рассмотрение Советом Федерации проект федерального закона «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» № 880424-6. В соответствии с данным законопроектом предлагалось включить условие о возможности выбора большей из величин при исчислении резерва по сомнительным долгам: либо 10% от выручки за предыдущий налоговый период, либо10 % от выручки за текущий отчетный период. 29.11.2016 указанный законопроект был одобрен Советом Федерации. 30.11.2016 Федеральный закон № 405-ФЗ «О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» был подписан Президентом РФ и 05.12.2016 он был опубликован в Российской газете. Утверждение и вступление в силу данных поправок позволит снизить налоговые издержки банковского сектора в целом, в том числе и розничных банков, перед которыми рассматриваемая проблема стоит особенно остро, поскольку у розничных банков выручка растет значительно медленнее, чем объем неуплаченных в срок процентов. Стоит отметить, что принятие изменений в ст. 266 НК РФ окажет влияние не только на банки и банковские группы, но и на других налогоплательщиков, формирующих резервы по сомнительным долгам. Так, вопрос о необходимости соблюдения интересов налогоплательщиков при разработке и утверждении норм законодательства о налогах и сборах до сих пор является актуальным. Отсутствие практичности в характере действующих положений, последствия применения которых для каждого отдельного налогоплательщика измеряются в многомилионных суммах, говорит о нарушении баланса между публичными и частными интересами. Каждый налогоплательщик имеет законный интерес в эффективном функционировании налоговой системы, эффективном налоговом законодательстве и в уменьшении налоговых издержек, а государство, в свою очередь, должно оценивать работоспособность той или иной нормы законодательства о налогах и сборах. Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах должны быть максимально приближены к экономическим реалиям, поскольку эффективность функционирования налоговой системы может быть повышена, в том числе посредством получения обратной связи от налогоплательщиков.