The problem of attracting to criminal liability for committing tax crimes

Abstract

The article discusses the reasons for the significant reduction of criminal cases on tax crimes in the court with the indict- ment and the low level of compensation for this category of crimes, made concrete proposals for improving the existing legislation to change the situation.

Full Text

Налоговые платежи являются одним из ос- новных источников пополнения бюдже- тов всех уровней. Объем их поступления зависит от многих факторов: проводимой нало- говой политики; развития экономики, в том чис- ле, состояния предпринимательской деятельно- сти; самосознания налогоплательщиков, которое напрямую связано с пониманием ими необходи- мости уплачивать законно установленные плате- жи, на что в немалой степени оказывает влияние справедливость последующего распределения бюджетных средств и т.д. Во многом собираемость налогов зависит и от деятельности налоговых органов, призванных осуществлять постоянный контроль за исполне- нием налогового законодательства. Закон предоставляет налоговым органам до- статочно широкие полномочия с целью выявле- ния нарушений, допускаемых налогоплательщи- ком, и применения принудительных мер в тех случаях, когда недобросовестные налогоплатель- щики отказываются добровольно заплатить на- логовую задолженность. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) опре- деляет порядок привлечения таких налогопла- тельщиков к ответственности, предусмотренной налоговым и административным законодатель- ством, а также процедуру направления материа- лов в следственные органы для решения вопро- са о возбуждении уголовного дела в тех случаях, когда размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового правонарушения, содержащего признаки преступления (п. 3 ст. 32 НК РФ). К таким признакам, в частности, отно- сится обязательный размер недоимки, соответ- ствующий примечаниям к ст. 198 и 199 УК РФ. До недавнего времени единственным пово- дом для возбуждения уголовного дела о налого- вом преступлении по ст. 198-199.2 УК РФ явля- лись материалы, которые направлялись налого- выми органами в Следственный Комитет РФ в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ. Такой порядок был вве- ден Федеральным законом от 06.12.11 № 407-ФЗ. Тем самым была поставлена точка в длительных спорах о возможности возбуждения уголовных дел по данным статьям не только по материалам налоговых органов, но и органов МВД. Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ в ст. 140 и 144 УПК РФ были внесены существенные изменения, позволяющие возбуждать уголовные дела о налоговых преступлениях без проведения налоговой проверки в рамках налогового законо- дательства и наличия решения налогового органа, свидетельствующего о наличии у налогоплатель- щика недоимки. Основной причиной нововведе- ния явилось резкое снижение числа возбужденных уголовных дел о налогах и, соответственно, - воз- мещаемых сумм ущерба, причиняемого данными преступлениями. Авторы указанных новелл действующего зако- нодательства рассчитывали, видимо, на изменение сложившейся ситуации с выявлением и резуль- татами расследования налоговых преступлений. Между тем, для понимания и осознания причин возникших проблем, связанных с неудовлетвори- тельным состоянием процесса привлечения к уго- ловной ответственности недобросовестных нало- гоплательщиков, необходимо вспомнить историю развития законодательства в этой части. До введения в действие части первой НК РФ в 1998 г. налоговые органы проводили контрольные мероприятия в целях уплаты налоговых платежей в соответствии с Законом РФ «О налоговой систе- ме Российской Федерации», которым были опре- делены основные права и обязанности должност- ных лиц данных органов. Параллельно осущест- вляли свою деятельность органы налоговой поли- ции на основании Закона РФ от 24.06.1993 № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции», в соответствии со ст. 11 которого, помимо специфи- ческих полномочий, свойственных правоохрани- тельным органам, на них распространялись права налоговых органов. В частности, они могли поль- зоваться при исполнении служебных обязанно- стей правами, предоставленными должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля; осуществлять при наличии достаточ- ных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок и принятием решений по актам прове- рок и применением соответствующих санкций; приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и кредитных учреждениях на срок до одного месяца в случаях непредставления документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.Установив нарушения налогового законо- дательства, содержащие признаки преступления, органы налоговой полиции привлекали виновных к уголовной ответственности. Данный порядок был изменен в связи с при- нятием в 1998 г. части первой НК РФ. Так, ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О вве- дении в действие Налогового кодекса Российской Федерации» констатировала, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, дей- ствующие на территории РФ, не вошедшие в пере- чень актов, утративших силу в связи с принятием данного закона, действуют в части, не противоре- чащей части первой НК РФ, и подлежат приведе- нию в соответствие с ней. Данный закон вступил в силу с 3 августа 1998 г., а НК РФ, за некоторыми исключениями, - с 1 января 1999 г. Таким образом, с даты начала действия части первой НК РФ полномочия должностных лиц ор- ганов налоговой полиции должны были соответ- ствовать положениям НК РФ, которые в корне от- личались от того, что было установлено в Законе РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Согласно НК РФ (ст. 31 в первоначальной редак- ции) только налоговым органам предоставлялось право проводить налоговые проверки.Органы на- логовой полиции в соответствии со ст. 36 НК РФ должны были выполнять только функции по пред- упреждению, выявлению, пресечению и расследо- ванию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или адми- нистративными правонарушениями. В том слу- чае, когда должностные лица органов налоговой полиции выявляли обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных НК РФ к пол- номочиям налоговых органов, они были обязаны в трехдневный срок направить соответствующие материалы в налоговый орган для принятия по ним решения (п. 3 ст. 36 НК РФ в той же редак- ции). Участвовать в налоговых проверках они мог- ли лишь по запросу налоговых органов (п. 2 ст. 36 НК РФ в той же редакции). После принятия части первой НК РФ возник- ло немало проблем, так как формулировка ст. 36 НК РФ вошла в противоречие со ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции», которая так и не была изменена должным образом. Такое положение порождало у следователей, прокуроров и судей, рассматривающих уголовные дела о налоговых преступлениях, различное понимание легитимности результатов деятельности органов налоговой полиции, продолжавших проводить налоговые проверки, по результатам которых возбуждались уголовные дела. Так продолжалось в течение года, в результате чего некоторыми судами выносились оправдательные приговоры на основании того, что факт наличия недоимки у налогоплательщика не был установлен налоговым органом, являвшимся единственным, кто обладал такими полномочиями. Кроме того, нередко адвокаты в суде предоставляли сведения о том, что в противовес выводам проведенной органом налоговой полиции проверки, выявившей факт недоимки по конкретной сделке за определенный налоговый период, по результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом за тот же самый период, налоговая задолженность у налогоплательщика отсутствовала. Федеральным законом от 02.01.2000 № 13-ФЗ п. 2 ст. 36 НК РФ был дополнен подп. 5, в соответствии с которым органам налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, предоставлялось право производить проверки в соответствии с законодательством РФ. По результатам данной проверки они были вправе составлять акт о проверке налогоплательщика, на основании которого решать вопрос о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении или о направлении материалов в налоговый орган (при наличии налогового правонарушения и отсутствии признаков состава преступления). С момента устранения данного противоречия законов проблемы законности выявленных нарушений органами налоговой полиции сами собой отпали. Такой порядок просуществовал вплоть до ликвидации в 2003 г. органов налоговой полиции и передачи полномочий по расследованию уголовных дел о налоговых преступлениях органам МВД, в которых были созданы специализированные подразделения по выявлению налоговых должников, в действиях которых имелись признаки преступления. Одновременно с ликвидацией органов налоговой полиции в ст. 36 НК РФ вновь были внесены изменения, в соответствии с которыми органы внутренних дел могли участвовать в выездных налоговых проверках только по запросу налоговых органов и исключительно вместе с ними. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны были в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налого- вый орган для принятия по ним решения. Кроме того, в соответствии со ст. 37 НК РФ органы вну- тренних дел несли ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей. Таким образом, как и ранее, наличие недоимки у налогоплатель- щика согласно НК РФ вправе был выявить только налоговый орган, на который и была возложена данная обязанность и оформление соответству- ющих документов с точным соблюдением проце- дуры, установленной НК РФ. Федеральным законом от 30.06.2003 № 86-ФЗ ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О мили- ции» была дополнена п. 33 - о праве органов МВД участвовать в налоговых проверках по за- просу налоговых органов; п. 34, в соответствии с которым органы МВД могли получать сведения, составляющие налоговую тайну, соблюдая зако- нодательство РФ; а также п. 35, установившим, что при наличии достаточных данных, указы- вающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, органы МВД могли проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством РФ. Выделив в ст. 11 Закона РФ «О милиции» специальные пункты, касающиеся проведения проверок соблюдения именно налогового за- конодательства, остальные права органов МВД, перечисленные в данной норме, нельзя было рас- пространять на проверки, проводимые у налого- плательщиков. То есть права органов МВД в дан- ной части были строго ограничены. Налоговый кодекс РФ также не предусматривал возможности проведения органами МВД налоговых проверок. Таким образом, в результате изменений законода- тельства вновь встал вопрос о легитимности вы- водов органов МВД по результатам проводимых ими проверок о наличии нарушений, свидетель- ствующих о признаках налогового преступления. Из содержания п. 35 ст. 11 Закона РФ «О милиции» явствовало, что под законодательством, которое в нем упоминалось, подразумевался Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», дававший право органам МВД проводить проверки налого- плательщиков, так как только он не ограничивал данные органы в объектах проверок. Но факты выявленных нарушений в рамках данного закона не увязывались с правомочиями налогоплатель- щиков, предоставленных им НК РФ, об оспарива- нии фактов установления у них недоимки в том случае, когда они не были согласны с мнением ор- ганов МВД. Это шло в разрез с общей концепцией налогового законодательства, которое предоставляло возможность обжаловать действия налого- вого органа, проводившего проверки, в том числе, и в судебном порядке. В связи с этим представля- ется совершенно логичной последующая отмена в 2008 г. п. 35 ст. 11 Закона РФ «О милиции»1. В соот- ветствии с данными изменениями, внесенными в закон, далее совместными приказами МВД и МНС России был принят ряд инструкций, регламенти- рующих порядок взаимодействия данных органов при выявлении налоговых правонарушений и на- правлении материалов друг другу (аналогично с тем, что происходит и в настоящее время). Особый интерес представляет собой Инструкция о порядке проведения проверок ор- ганизаций и физических лиц при наличии доста- точных данных, указывающих на признаки пре- ступления, связанного с нарушениями законо- дательства РФ о налогах и сборах, утвержденная приказом МВД РФ от 16.03.2004 № 177. Согласно данной инструкции проверки должны были про- водиться сотрудниками подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям, в должностные обязанности которых входило предупреждение, пресечение, выявление и доку- ментирование соответствующих преступлений и административных правонарушений. В слу- чае необходимости проведения в ходе проверки осмотра производственных, складских, торго- вых и иных служебных помещений, других мест хранения и использования имущества, досмотра транспортных средств, изучения документов, от- ражающих финансовую, хозяйственную, пред- принимательскую и торговую деятельность, изъ- ятия отдельных образцов сырья, продукции и то- варов, соответствующие действия должны были осуществляться в порядке, установленном п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О милиции». По итогам про- верки должен был составляться акт, в итоговой части которого отражались обобщенные сведе- ния о результатах проверки с указанием норма- тивных правовых актов, нарушения положений которых выявлены. По результатам проверки организации или физического лица составлялся рапорт об обнаружении признаков преступле- ния с последующим принятием решения в по- рядке, предусмотренном ст. 144 и 145 УПК РФ и материалы проверки направлялись следователям для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. При отсутствии признаков налогового пре- ступления материалы рассматривались в рамках производства по делам об административных правонарушениях. В случае выявления обстоя- тельств, требующих совершения действий, от- несенных к полномочиям налоговых органов, Федеральный закон от 26.12.2008 № 293-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части исключения внепроцессуальных прав ор- ганов внутренних дел Российской Федерации, касающихся проверок субъектов предпринимательской деятельности». принималось решение о передаче материалов в налоговые органы. Если никаких нарушений не выявлялось, то составлялся акт о завершении проверки в связи с неустановлением нарушений законодательства РФ. Вынужденность принятия данных инструк- ций объясняется общей непродуманностью дей- ствовавшего на тот период законодательства, не- стыковкой положений НК РФ в части процедуры проведения налоговых проверок и полномочий налоговых органов с иными законами, регла- ментировавшими порядок проведения проверок правоохранительными органами по выявлению преступлений. Данная инструкция (ведомствен- ный акт), по существу, подменяла собой закон - НК РФ, являющийся специальным относительно других законов в сфере налогообложения, и име- ла расширительное толкование, касающееся пол- номочий должностных лиц МВД РФ. На практике вновь возникли те же проблемы, что и в период изменения полномочий органов налоговой по- лиции в связи с принятием части первой НК РФ, результатом чего была последующая реорганиза- ция органов МВД и упразднение специализиро- ванных подразделений, занимавшихся выявле- нием налоговых преступлений, использовавших полномочия, несоответствовавшие действовав- шему в тот период законодательству. Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ были внесены существенные изменения в НК РФ, УК РФ, УПК РФ, касающиеся упорядочения поло- жений действующего законодательства в части урегулирования полномочий должностных лиц налоговых органов и органов МВД РФ, использу- емых ими в сфере налогообложения. Анализ совокупности этих и последующих изменений, вносимых в законы, позволяет сде- лать вывод о том, что законодателем были опре- делены главные цели специального контроли- рующего органа, отвечающего за сбор налогов, и следственных органов, призванных осуществлять борьбу с лицами, совершившими преступление. Об этом могут свидетельствовать такие новеллы закона, как: значительное увеличение срока (до 2 месяцев), в течение которого налогоплательщик может добровольно погасить налоговую задол- женность, и до истечения которого налоговый орган не правомочен направить соответствующие материалы в следственные органы для возбужде- ния уголовного дела; от 10 до 30 раз увеличенная сумма недоимки, при наличии которой лицо мо- жет быть привлечено к уголовной ответственно- сти по ст. 198 или 199 УК РФ; отмена применения за совершение данных преступлений такой меры пресечения, как заключение под стражу; обязан- ность следователя прекратить уголовное дело в случае добровольной уплаты подозреваемым или обвиняемым суммы налоговой задолженности на предварительном следствии и др. Представляется, что данные изменения за- кона имели четкую направленность на активиза- цию деятельности налоговых органов, имеющих специальные полномочия, установленные нало- говым законодательством, с целью обеспечения своевременного и полного поступления налогов в бюджет, а не на запугивание налогоплательщи- ков привлечением к уголовной ответственности (приводящее, скорее, не к увеличению бюджет- ных доходов за счет налоговых платежей, а к финансовым затратам на деятельность государ- ственных органов). Трудно не согласиться с мнением некоторых авторов, что по замыслу законодателя уголовная ответственность должна была наступать только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нежелании виновного лица отказаться от про- тивоправных действий по уклонению от уплаты налогов, и только за те правонарушения, которые имели большую общественную опасность2. Приведенный выше исторический обзор из- менений законодательства, касающихся полно- мочий различных органов, наглядно демонстри- рует отсутствие общего логического подхода к тому, кто с кем борется, пытаясь собрать налоги, и какова конечная цель этой борьбы. Вновь внесенные изменения в ст. 140 УПК РФ восстановили по существу уже неоднократ- но неудачно использованную систему о порядке возбуждения уголовных дел о налоговых пре- ступлениях. Законодатель попытался соединить нормы уголовно-процессуального и налогового законодательства, предусмотрев несколько вари- антов возможных взаимоотношений между пра- воохранительными и налоговыми органами при выявлении признаков преступления. Органам МВД и СК РФ предоставлено право проверки поступивших к ним сведений о фактах преступ- ного уклонения от налогов, но в соответствии с п. 1-3 ч. 8 ст. 140 УПК РФ они должны получать определенные сведения (сообщения или за- ключения) из налоговых органов о проводимых ими проверках в отношении конкретного нало- гоплательщика, после чего принимать решение о возбуждении уголовного дела. Часть 9 данной нормы позволяет возбудить уголовное дело и без получения необходимых данных из налогового органа. Только непонятно, что должен дальше делать следователь при отсутствии своевремен- но проведенной налоговой проверки налоговым органом? Сколько еще раз нужно наступить на те же грабли, чтобы убедиться в бесполезности односторонних изменений и дополнений только уголовно-процессуального закона? Когда право- применителям и законодателям станет понятно, См.: Александров А.С., Пятышев Я.С., Горюнов В.Ю. Кризис правового механизма уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях // Мировой судья. 2013. № 12. что результат борьбы с неплательщиками нало- гов зависит не только от процедуры возбужде- ния уголовного дела? Причин значительного снижения количества уголовных дел о налоговых преступлениях, дове- денных до суда, несколько, среди которых можно выделить основные. Первая группа носит субъективный характер. Так, следователи часто не регистрируют матери- алы, поступившие из налоговых и правоохрани- тельных органов под предлогом недостаточно- сти поступивших документов, и возвращают их обратно; проводят поверхностные процессуаль- ные проверки без установления всех имеющих значение факторов для принятия объективного решения, в связи с чем прокурорами ежегодно от- меняется порядка 30% постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела. Имеют место слу- чаи незаконного вынесения органами МВД по- становлений об отказе в возбуждении уголовного дела в нарушение подследственности. В 2014 г. и 1 квартале 2015 г. прокурорами отменено 50% та- ких решений. Половина из оконченных уголов- ных дел прекращена, из них - всего 15% по ст. 28.1 УПК РФ, а 70% - за сроком давности. Непринятие мер к розыску имущества на- логоплательщика, за счет которого должна воз- мещаться налоговая задолженность, приводит к тому, что на досудебной стадии в 2014 г. и 1 квар- тале 2015 г. был возмещен ущерб всего по 31% уго- ловных дел. В 2014 г. при ущербе в 67800 млн руб. арестовано имущество всего на 4289 млн руб., а в 1 квартале 2015 г. арест наложен на сумму 1526 млн руб. при ущербе в 6124 млн руб. Прокурорами выявляются также случаи не- обоснованного отказа в возбуждении уголовного дела из-за отсутствия, по мнению следователя, признаков преступления; направления поступив- ших материалов без их регистрации в следствен- ные органы, расположенные на других террито- риях; регистрации материалов, поступивших из налоговых органов, о решении вопроса по ст. 144, 145 УПК РФ при неуплате только пени и штрафа, когда налог фактически уплачен; прекращения уголовных дел по ст. 28.1 УПК РФ при уплате нало- гоплательщиком только суммы недоимки3. Несвоевременность изъятия документов, не- обходимых для расследования налогового престу- пления и неумение доказывать наличие умысла в действиях лиц, привлекаемых к уголовной ответ- ственности, приводит к несоблюдению разумных сроков расследования и последующего прекраще- ния уголовных дел за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. См.: Информационное письмо заместителя Генерального прокурора от 29.06.2015 № 36-11-2015 «О состоянии закон- ности при расследовании уголовных дел о налоговых пре- ступлениях и практики прокурорского надзора за данной деятельностью». Вторая группа причин возникла непосред- ственно из-за несовершенства и несогласованно- сти действующего законодательства, не имеюще- го общих целей и задач в области налогообложе- ния. Представляется, что конечным результатом деятельности и налоговых, и правоохранитель- ных органов в данном случае является реальное поступление налоговой задолженности в бюджет и применение таких мер наказания, которые так- же влияли бы на финансовое положение налого- плательщика. Безусловно, весьма существенным дополне- нием для решения данной задачи является допол- нение УПК РФ ст. 160.1, согласно которой теперь на следователя и дознавателя возложена именно обязанность принятия обеспечительных мер с целью возмещения ущерба, причиненного пре- ступлением. Однако, самостоятельно, без участия органов, осуществляющих оперативно-розыск- ную деятельность, установить соответствующее имущество не представляется возможным. В соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» обязанность по розыску имуще- ства, возложенная на оперативных сотрудников, относится только к тому имуществу, которое име- ет взаимосвязь с терроризмом или в отношении которого может быть применена конфискация. Однако в отношении имущества, за счет которо- го может быть возмещен ущерб и взыскана санк- ция в виде штрафа, такой обязанности нет. В настоящее время активно обсуждается во- прос о введении в уголовное законодательство от- ветственности юридических лиц за совершение преступления. Представляется целесообразным дискутировать не об уголовной ответственности юридических лиц вообще, а лишь по отдельным бланкетным нормам УК РФ. Учитывая специфику именно налоговых преступлений, предмет доказы- вания по которым устанавливается непосредствен- но исходя из норм налогового законодательства, целесообразно предусмотреть в уголовно-про- цессуальном законе (одновременно внеся соот- ветствующие изменения и дополнения в УК РФ), процедуру привлечения к уголовной ответствен- ности юридических лиц, разделив ее с процедурой привлечения к ответственности руководителей ор- ганизаций (главных бухгалтеров), определив субъ- ектов и пределы материальной ответственности каждого из них за совершенное преступление. При этом изменения в УПК РФ и УК РФ долж- ны согласовываться с нормами НК РФ и полно- мочиями налоговых органов по взысканию на- логовой задолженности. Наиболее оптимальной при этом видится схема, при которой независимо от возбуждения уголовного дела по ст. 199 УК РФ налоговые органы обязаны применять механизм бесспорного (безакцепного) взыскания задол- женности в соответствии со ст. 46-47 НК РФ в отношении юридического лица, а также обеспечи- тельные меры в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ. В том случае, если у юридического лица (органи- зации) отсутствуют средства, за счет которых мо- жет быть погашена задолженность и к этому про- цессу причастно лицо, привлекаемое к уголовной ответственности по ст. 199-199.2 УК РФ, то ущерб может взыскиваться и с этого лица. Серьезным препятствием для возбуждения и расследования налоговых преступлений явля- ется действующая формулировка ст. 90 УПК РФ, определившая преюдицию обстоятельств, уста- новленных не только вступившим в законную силу приговором, но и иными вступившими в законную силу решениями суда, принятыми в рамках гражданского, арбитражного или адми- нистративного судопроизводства, что вынужда- ет суд, прокуроров, следователей, и дознавателей признавать их без дополнительной проверки. Внешне кажется, что положения ст. 140 и 144 УПК РФ, позволившие возбуждать уголовные дела без материалов налогового органа, решают про- блему. Между тем, никто не отменял право нало- гоплательщика обращаться в суд об оспаривании решений налогового органа, без которого, как пред- ставляется, и в рамках действующей формулировки ст. 140 УПК РФ следователь вряд ли обойдется при расследовании уже возбужденного уголовного дела. В данном случае еще больше могут затянуться сро- ки расследования. Конечно, можно ставить вопрос о приостановлении рассмотрения арбитражного спо- ра до окончания расследования и рассмотрения уго- ловного дела судом, чтобы его решение стало прею- дициальным. Время покажет насколько применима данная законодательная процессуальная схема. Опасность связана с тем, что налогоплатель- щик, как правило, оспаривает законность реше- ния налогового органа в части сумм недоимок и доначисленных ему платежей. Одним из обя- зательных элементов предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях является наличие крупного или особо крупного размера неуплаченных платежей, предусмотрен- ного примечаниями к ст. 198, 199 УК РФ. В случае возбуждения уголовного дела по дан- ным статьям УК РФ и последующим проведением налоговой проверки, вынесение арбитражным судом решения об отмене решения налогового органа в связи с неправильностью определения размера неуплаченной суммы налога, должно од- новременно являться основанием для прекраще- ния уголовного дела, независимо от результатов, полученных в ходе следствия. Кроме того, арбитражные суды приостанав- ливают реализацию обеспечительных мер, при- нятых налоговыми органами в рамках НК РФ, что дает возможность налогоплательщику скрыть имущество, за счет которого возможно взыскать налоговую задолженность. Имеют место случаи, когда налогоплатель- щик в период приостановления судом решения налогового органа, направляет в арбитражный суд заявление о признании себя банкротом, что также может являться препятствием для направ- ления налоговым органом материалов проверки в СК РФ в порядке ст. 144, 145 УПК РФ. Указанные правила делают практически бес- смысленным все усилия следователя, возбудив- шего уголовное дело, но зависящего от результата рассмотрения гражданского дела судом, которое в большинстве случаев затягивается на длитель- ные сроки, в том числе, и в результате умышлен- ных действий недобросовестных налогоплатель- щиков. С другой стороны, налоговые органы, не зная, признает ли арбитражный суд их решение законным, не во всех случаях, подпадающих под обязанность направления материалов проверки в СК РФ, делают это. Также, учитывая тот факт, что налоговые проверки проводятся за три года, предшествующих текущему году, могут истечь сроки давности привлечения к уголовной ответ- ственности за совершение налогового престу- пления, даже в тех случаях, когда решение нало- гового органа будет признано законным. Исходя из вышеизложенного, в ст. 90 УПК РФ необходимо внести изменения. Преюдиция не должна автоматически распространяться на обстоятельства, установленные арбитраж- ным судом, так как их следует проверять след- ственным путем для обоснования выводов сле- дователя о наличии или отсутствии признаков налогового преступления. В формулировке ст. 90 УПК РФ должно найти свое отражение мнение Конституционного Суда РФ по данному вопро- су, выраженное им в постановлении от 21.12.2011 № 30-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жало- бой граждан В.Д. Власенко и Е.А. Власенко». Необходимо обратить внимание и на то, что до последних изменений, внесенных в ст. 28.1 УПК РФ Федеральным законом от 07.12.2011 № 420-ФЗ, ее содержание обязывало следователя в императивной форме прекратить уголовное пре- следование о налоговом преступлении, если по- дозреваемый или обвиняемый по уголовному делу полностью возместит ущерб в сумме неуплаченных им ранее недоимки, пени и штрафной санкции. В настоящее время в данную норму внесено допол- нение, в соответствии с которым следователь при вышеперечисленных обстоятельствах прекращает уголовное преследование с согласия руководителя следственного органа. Данное дополнение внесло неясность в вопрос о том, во всех ли случаях воз- мещения ущерба подозреваемым или обвиняемым должно даваться разрешение руководителем след- ственного органа на прекращение уголовного пре- следования или его решение зависит еще от чегото. В статье должны быть отражены условия, в силу которых руководитель следственного органа может не согласиться с прекращением уголовного пресле- дования в отношении лица, полностью возместив- шего налоговую задолженность. Не вполне понятна также логика законодате- ля, установившего, что в случаях полного возме- щения ущерба до назначения судебного заседа- ния уголовное преследование прекращается при наличии оснований, предусмотренных ст. 24 и 27 УПК РФ или ч. 1 ст. 76.1 УК РФ. Необходимо, види- мо, уточнение о том, что в результате возмещения ущерба будет отсутствовать событие или состав преступления? То есть, можно считать, что уго- ловное преследование прекращено по реабили- тирующим основаниям, а не по специально вве- денной норме - ст. 28.1 УПК РФ? Данная норма явно требует дополнительной правки. Почему в данной статье сделана ссылка еще и на ст. 76.1 УК РФ, предусматривающую, что лицо, впервые совершившее преступление, предус- мотренное ст. 198-199.1 УК РФ (чего нет в случае применения ст. 24, 27 УПК РФ), освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причи- ненный бюджетной системе РФ в результате пре- ступления, возмещен в полном объеме? Видимо, это относится к тем случаям, когда сумма ущерба возмещена уже непосредственно в суде, но тогда данное основание может быть применено только судом, а не следователем. Также ст. 28.1 УПК РФ не увязана и с текстом примечаний к ст. 198, 199 УК РФ, которые пред- усматривают, что лицо освобождается от уголов- ной ответственности за совершение налогового преступления при условии возмещения ущерба только в том случае, если оно совершило нало- говое преступление впервые. В ст. 28.1 УПК РФ, ссылающейся на прекращение уголовного пре- следования на основании ст. 24, 27 УПК РФ, та- кой оговорки нет, в связи с чем возникает полная неясность в порядке практического применения данных норм, несогласованных друг с другом. Необходимо также в ч. 3 ст. 44 УПК РФ вы- делить пункт, в силу которого обязанность по предъявлению иска о взыскании налоговой за- долженности будет возложена именно на про- курора, или дополнить ее возможностью предъ- явления таких исков налоговыми органами. Формулировка ч. 3 ст. 44 УПК РФ, действующая в настоящее время, воспринимается правоприме- нителями неоднозначно, несмотря на то что из содержания указанной нормы следует, что граж- данским истцом по уголовному делу является лицо, которому непосредственно преступлени- ем причинен ущерб, или прокурор. На практи- ке иски в уголовном деле предъявляются иногда налоговыми органами, однако непосредственно им никакого ущерба неуплатой налогов не при- чиняется, они лишь контролируют поступление налогов в бюджет. Налоговые органы могут при- менять право на предъявление иска только в рам- ках НК РФ непосредственно после проведенной налоговой проверки. Прокурор является един- ственным процессуальным лицом, правомочным в данном случае защищать интересы государства в части защиты его бюджетных отношений, как на федеральном, так и на региональном или му- ниципальном уровне. Необходимо также уточнить, в каких случаях за налоговые преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, может быть предъявлен иск про- курором в рамках уголовного дела о взыскании суммы недоимки и пени к обвиняемому - руко- водителю или главному бухгалтеру юридическо- го лица, так как в соответствии с НК РФ налого- плательщиком в этом случае является организа- ция, и именно в отношении нее налоговый орган применяет принудительные меры по взысканию задолженности. Представляется, что для эффективного ре- зультата расследования уголовных дел о налого- вых преступлениях, которым может считаться только реальное поступление в соответствую- щий уровень бюджета сумм налоговой задолжен- ности, необходимо расширение перечня норм УК РФ, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Отдельной статьей должны квалифициро- ваться действия, наносящие ущерб государствен- ной казне при возмещении сумм НДС, с учетом того, что в подобных случаях не всегда происходит непосредственное уклонение от уплаты налога, а в зависимости от используемой преступной схемы, налогоплательщику предоставляется налоговый вычет или из бюджета на его счет перечисляются суммы в качестве возмещения ранее уплаченных сумм НДС, что, как правило, квалифицируется по ст. 159 УК РФ (мошенничество). Некоторые налоговые преступления совер- шаются с помощью заключения фиктивных сде- лок, в результате чего бюджет также не получает «должное» в значительных суммах, но такой спо- соб уклонения от уплаты налогов не предусмо- трен ст. 198, 199 УК РФ. При внесении изменений в законодатель- ство, предусматривающее уголовную ответствен- ность за совершение налоговых преступлений, следует учесть наиболее распространенные схе- мы уклонения от уплаты налогов, за которые не- возможно в настоящее время привлечь к уголов- ной ответственности, так как УК РФ не предусмо- трены соответствующие способы уклонения от уплаты налогов, несмотря на то что государству при этом причиняется значительный ущерб. Можно предусмотреть и дополнительные меры наказания, например, по аналогии с законо- дательством других зарубежных стран, - установ- ление запрета лицам, уклонившимся от уплаты прямых налогов, НДС и др., на профессиональную деятельность в течение трех лет, а в случае реци- дива увеличение этого срока вдвое. Весьма продуманным условием, применяю- щимся в некоторых странах Восточной Европы, является то, что в случае возмещения обвиняемым налогового долга до окончания рассмотрения дела в суде, он освобождается от уголовной ответствен- ности не полностью, к такому лицу не применяется лишение свободы, но налагается денежный штраф. Таким образом, лицо, совершившее преступление, хотя и загладившее причиненный вред, в любом случае несет наказание, но значительно меньшее по сравнению с тем, которое оно могло бы полу- чить. Это положение имеет глубокий смысл и во многом способствует предупреждению налоговых преступлений. Налогоплательщик, уклоняющийся от выполнения обязанности по уплате налоговых платежей, заведомо знает о том, что при выявле- нии его преступных действий наказание неизбеж- но (в отличие от законодательства, действующего в России). Было бы логичным ввести специализацию следователей, судей, рассматривающих престу- пления в области экономики, к которым необ- ходимо применить требование об обязательном наличии у них юридического и экономического образования. Что касается возможности возбуждения уго- ловных дел о налоговых преступлениях не только по материалам налоговых органов, но и органов МВД, то одновременно должны быть внесены со- ответствующие изменения в НК РФ, предоставлогообложения. В противном случае нарушаются законные права налогоплательщика, так как без проведения налоговой проверки в соответствии с НК РФ и наличия решения по ее результатам руководителя налогового органа налогоплатель- щик лишен возможности возместить всю нало- говую задолженность, состоящую из недоимки, пени и штрафной санкции, которые могут назна- чить только должностные лица налоговых орга- нов. В результате в отношении такого налогопла- тельщика не могут быть применены положения ст. 28.1 УПК РФ, согласно которой уголовное дело прекращается только при возмещении всей сум- мы налоговой задолженности. В целом же, представляется, что наибольше- го результата в борьбе с налоговыми правонару- шениями и преступлениями можно было бы до- стичь полным изменением концепции действую- щего законодательства в рассматриваемой сфере, предусмотрев широкий спектр правовых норм, устанавливающих адекватные санкции за данные преступления.