Taxpayer as a Subject of Proving in the Tax Process

Full Text

Введение Внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ)1 и введение пределов осуществления налогоплательщиками прав по исчислению налоговой базы и суммы налога фактически указало на недостаточность формальных оснований для вменения налогового нарушения и потребовало сбора конкретных доказательств, их объективной и всесторонней проверки и оценки2. Доказательства, являясь ключевым элементом налогового контроля, обуславливают результат налоговой проверки, а также предсказывают исход обжалования решения налогового органа в вышестоящей инстанции и в суде. Именно достоверность и достаточность доказательств налогового правонарушения позволяет определить нарушителя налогового законодательства и вменить ответственность виновному лицу. В настоящее время налогоплательщики не обладают достаточным объемом прав для участия в процессе доказывания, что существенно влияет на легитимность доказательств, не позволяет устанавливать все обстоятельства, подлежащие доказыванию. Риск-анализ как основной критерий установления субъекта уклонения от уплаты налога В настоящее время отбор налогоплательщиков для проведения налогового контроля основан на риск-анализе, реализуемом на базе прикладной системой АСК НДС-23. Исходя из сопоставления счетов-фактур поставщика и покупателя система выявляет расхождения, образующие «налоговый разрыв». Схемные операции, выявляемые в рамках проверки НДС, зачастую, формируют и риск нарушений по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц и страховых взносов. Для оперативного определения ролей в построении схемы по минимизации налоговых обязательств разработана система управления рисками, автоматически оценивающая статус налогоплательщика. В выявляемых системой АСК НДС-2 риски, связанных с разрывом между взаимосвязанными записями, всегда участвует две стороны (продавец и покупатель), но по общему правилу риск неуплаты налога в первую предъявляется покупателю. Однако наличие «налогового разрыва» не всегда обуславливает вину проверяемого налогоплательщика и может быть связано с действиями недобросовестных контрагентов, уклоняющихся от уплаты налогов при продаже товаров (работ, услуг) и фактически являющихся "выгодоприобретателями" налоговой экономии. С июля 2021 года на базе системы АСК НДС-2 реализованы модели, позволяющие строить автоматические "цепочки" от источника налогового риска (разрыва) до «выгодоприобретателя», и определять лицо, подозреваемое в искусственном снижении налоговой нагрузки. Согласно Докладу об осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля за 2020 год среди проблем ФНС отмечает наличие у ряда налогоплательщиков несформированного источника вычета налога по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг), что, по мнению Службы, может свидетельствовать о применении схем уклонения от налогообложения. Путь решения проблемы ФНС видит во внесении изменений в статью 102 НК РФ, направленных на раскрытие информации о доли несформированного источника НДС, а также возможности представления налогоплательщиком согласия на признание сведений, составляющих налоговую тайну, доступными ограниченному кругу лиц и режима доступа. В настоящее время рассматривается вопрос формирования реестра "выгодоприобретателей" в связи с чем, точность определения носителя налогового риска и возможность реализации прав по участию налогоплательщика в собирании и оценке доказательств играет принципиальную роль и позволяет обеспечить защиту прав и законных интересов участников налогового процесса. Налоговый процесс, включающий в себя контроль за исполнением законодательства о налогах и сборах, реализуемый посредствам проведения налоговых проверок, направлен, в том числе, на проверку полноты декларирования обязательств налогоплательщика. Риск-отбор, закладываемый в основу предпроверочного анализа, позволяет выявлять налогоплательщиков, формирующих налоговые риски, и проводить целенаправленный контроль. Однако, риск-отбор не гарантирует точность определения "бенефициара" неуплаты налога, в связи с чем, налоговая проверка носит характер расследования совершенного нарушения - неуплаты (неполной уплаты) налога, факт которого установлен в результате анализа. В ходе налоговой проверки должны устанавливаться обстоятельства налогового правонарушения, а также все элементы состава, в том числе субъекта, которым по результату проведения мероприятий налогового контроля может являться не проверяемый налогоплательщик, а к примеру его контрагент - поставщик. Так, в ходе судебного разбирательства по делу № А19-18006/2019 суд установил реальность поставки лесоматериалов с использованием ресурса ЕГАИС-Лес и транспортных документов4. В рамках проверки налоговым органом не доказан факт подконтрольности поставщика, а также не найден иной исполнитель договора. При всех указанных обстоятельствах самостоятельность спорного контрагента как субъекта налоговой ответственности налоговым органом не рассматривалась, что привело к отмене решения. Аналогичные обстоятельства установлены по делам А31-7398/20165, А60-38720/20186. Таким образом, налоговый процесс не должен быть обвинительным, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, обязано посредствам формирования доказательной базы устанавливать виновное лицо и производить независимую и объективную оценку доказательств. По факту налоговая проверка сводится к производству по делу о налоговом правонарушении, когда субъект известен, например лицо, не представившее по требованию документы, и процесс привлечения к ответственности является, в большинстве своем, техническим. Согласно данным, приведенным Федеральной налоговой службой в Докладе об осуществлении государственного контроля (надзора), в 2020 году результаты 150 налоговых проверок признаны недействительными, в том числе в результате досудебного урегулирования споров (далее по тексту - ДСУ) - 69, по решению суда - 81. В 2019 году недействительными признаны результаты 341 проверки, в том числе в результате ДСУ - 184 и судебного обжалования - 1577. Общая тенденция снижения может объясняться, в том числе, действием временных ограничений на проведение налоговых проверок и судебных заседаний в период карантина. Проведенный ФНС анализ причин признания в 2020 году решений налоговых органов недействительными установил в 81 случае различное толкование норм законодательства, в 69 случаях недостаточность собранных доказательств. Одной из причин отмены решений является непринятие налоговым органом расходов по налогу на прибыль при установлении обстоятельств поставки товаров (выполнении работ, оказания услуг) иным лицом, не являющимся стороной договора. Письмо ФНС России «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», предписывающее применять «налоговую реконструкцию» в случае открытия налогоплательщиком реальных исполнителей договоров, должно урегулировать выявленную проблематику8. Второй и основной причиной отмены решений налоговых органов на протяжении многих лет остается отсутствие достаточных доказательств, собранных в ходе проверки, которое может означать как недостаточность контрольных мероприятий со стороны налоговых органов, так и невиновность налогоплательщика. Сбор достоверных и достаточных доказательств может подтвердить или опровергнуть факт совершения налогового нарушения, не допустить вменения налоговых обязательств, пеней, штрафных санкций фактически невиновному лицу. Однако, как показывает статистика, должностные лица налоговых органов не всегда объективно оценивают доказательства, что оказывает влияние на их достаточность и достоверность. В этой связи возможность участия налогоплательщика в сборе доказательств может оказать прямое положительное влияние на обозначенную проблему. Права налогоплательщика при проведении налогового контроля Статья 21 НК РФ предусматривает в части налогового контроля для налогоплательщика следующие общие права: - предоставлять пояснения как по исчислению и уплате налогов, так и по актам налоговых проверок; - присутствовать в ходе проведения выездной налоговой проверки, однако, в связи с тем, что проверки в настоящее время в большинстве случаев проходят в налоговом органе, указанное право фактически не реализуется; - получать процессуальные документы, составленные по результату налоговой проверки и рассмотрения ее материалов; - соблюдения со стороны должностных лиц налоговых органов законодательства о налогах и сборах; - обжалования действий (бездействий), а также актов налогового органа; - участия как самостоятельно, так и через представителя в рассмотрении материалов налоговой проверки или актов налоговых органов. Кроме общих, законодательство о налогах и сборах предусматривает специальные права, которыми наделяется налогоплательщик в ходе проведения отдельных мероприятий налогового контроля. Указанные специальные права распространяются только на процедуры, ограниченные рамками мероприятия, при условии участия проверяемого налогоплательщика в качестве обязательной стороны (выемка, осмотр, инвентаризация). Так, проверяемое лицо вправе участвовать при проведении осмотра его территории, помещений и документов. Форма протокола, составляемого в ходе осмотра, предусматривает также возможность внесения замечаний по процедуре и результатам. В ходе производства выемки налогоплательщик имеет право ознакомиться с постановлением, регламентирующим действия должностных лиц налогового органа, выслушать предложения добровольной выдачи документов и предметов, являющихся причиной проведения мероприятия. При изъятии документов налогоплательщик имеет право на получение заверенных копий изъятых документов и протокола осмотра. Форма протокола также предусматривает возможность отражения в нем замечаний по проведенному мероприятию. При проведении экспертизы налогоплательщик имеет право на ознакомление с постановлением о назначении экспертизы, заявление отвода эксперту и выдвижение предложений по другим кандидатурам, постановку дополнительных вопросов для разрешения в ходе экспертизы. С разрешения должностного лица налогового органа проверяемый налогоплательщик также может присутствовать при проведении экспертизы, а по итогу ее окончания ознакомиться с заключением, предоставить письменные возражения и пояснения. В случае недостаточной ясности заключения, при наличии обоснованных сомнений в результатах экспертизы налогоплательщик имеет право предложить провести дополнительную или повторную экспертизу. Объем специальных прав, предоставленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика существенно расширяется, что, безусловно, способствует повышению легитимности результатов. Однако комплексный анализ действующего законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что специальные права не выходят за рамки отдельного контрольного мероприятия, а общие права не предоставляют налогоплательщику возможности участия в процессе проведения налоговой проверки. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ с 2007 года введена "Концепция системы планирования выездных налоговых проверок", которая декларирует общедоступные критерии оценки налоговых рисков9. Кроме этого, с 2020 года продолжена реализация проектов по созданию системы управления рисками, в рамках которой налогоплательщику направляется информационное письмо с подробным изложением установленных обстоятельств, указывающих на получение необоснованной выгоды, совместно с налогоплательщиком проводятся совещания и озвучиваются операции, формирующие налоговые риски. Таким образом, построенная в настоящее время система формирования плана выездных позволяет налогоплательщику обладать информацией об объектах контроля и самостоятельно собирать доказательственную базу по ранее обозначенным рискам. Однако, в силу отсутствия у проверяемого налогоплательщика необходимых документов, а также прав на их получение у третьих лиц, самостоятельно в полной мере стать субъектом доказывания он не может. Так, налогоплательщик не может получить образцы подписей для производства экспертизы, располагать сведениями из справок по форме 2-НДФЛ организаций-контрагентов и другими материалами. Активная позиция налогоплательщика в ходе проводимой проверки может быть реализована по средствам подачи ходатайств, однако, отсутствие закрепленной за налоговым органом обязанности по их рассмотрению не позволяет обеспечить состязательность сторон и установить причины их отклонения. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия ходатайство, а также не предусматривает порядок и сроки их рассмотрения. Все поступающие заявления, кроме формализованных, рассматриваются налоговым органом как письменные обращения, срок ответа на которые составляет 30 дней, содержание и полнота ответа не регламентируется законодательством о налогах и сборах10. Закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия «ходатайство», определение круга лиц, имеющих право на его подачу, определение порядка предоставления ходатайства, сроков и порядка его рассмотрения, содержание принимаемого решения позволит налогоплательщикам реализовывать право на участие в собирании доказательств, их проверке и оценке, а также установлении фактических обстоятельства совершения налогового правонарушения. Определяя границы прав налогоплательщиков, включающих возможность предоставления ходатайств, не следует ограничиваться только рамками выездной налоговой проверки. В настоящее время камеральные налоговые проверки также являются формой контроля, используемой не только для проверки контрольных соотношений отдельных показателей налоговых декларации и проведения междокументальных стыковок, но и пресечения схем уклонения от уплаты налогов, проверки обоснованности возмещения налогов из бюджета страны. Согласно статистическим данным, опубликованным в отчете ФНС России по форме 2-НК, в 2020 году по результату проведения камеральных проверок доначислено налоговых платежей к уплате в бюджет на сумму 52,4 млрд. рублей, что составляет 1/4 от общих доначислений по выездным налоговым проверкам (195,1 млрд. рублей)11. С 2017 года Федеральной налоговой службой активно развивается контрольно-аналитическая работа, которая реализуется путем сбора доказательств как в рамках камеральных проверок, так и вне каких-либо рамок. Собранные доказательства предъявляются налогоплательщикам для побуждения к добровольному уточнению налоговых обязательств, отказ корректировки которых является в последующем основанием для инициирования выездной налоговой проверки. Поступления по результатам контрольно - аналитической работы в 2020 году составали 54% от общего объема поступлений по контрольной работы (или 158 млрд. рублей), в 2019 году - 38% (или 129 млрд. рублей)12. Положительная динамика налогового контроля вне рамок проверок способствует дальнейшему развитию института контрольно-аналитической работы в обозримом будущем. Согласно Публичной декларации целей и задач ФНС России на 2021 год побуждение налогоплательщиков к добровольному исполнению своих обязательств является одной из приоритетных задач13. Таким образом, возможность представления ходатайства для налогоплательщика в ходе осуществления налогового контроля как в форме налоговой проверки, так и вне установленных форм, позволит защитить права и интересы, способствовать сбору объективных доказательств, а в некоторых случаях не допустить инициирования безрезультативных выездных налоговых проверок, которых согласно статистической отчетности в 2020 году завершено 274, в 2019 - 372, в 2018 - 32014. В форме ходатайства налогоплательщик может предлагать проведение отдельных мероприятий налогового контроля, которые позволят в дальнейшем сформировать легитимные доказательства. Обязанность налогового органа по принятию процессуального решения позволит урегулировать вопросы обязательного рассмотрения ходатайства налогоплательщика, а за счет процедуры его обжалования установить контроль за процедурой принятия решения и его мотивированностью. Налоговыми органами не всегда используются все средства доказывания. Статистические показатели, отраженные в докладе ФНС и отчетах по форме 2-НК "Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов", показывают, что с привлечением экспертных организаций и экспертов в 2019 проведено только 660 проверок, а в 2020 году - 375. Процент охвата выездных проверок процедурой привлечения эксперта составляет 6% (в 2019 году 660 из 9 356, в 2020 - 375 из 6144), при этом привлечение экспертов могло производиться и в рамках камеральных проверок, следовательно, участие эксперта объективно ниже. Таким образом, количество проведенных экспертиз по отношению к общему количеству выездных налоговых проверок ничтожно мало, тогда как обстоятельства подписания первичных документов неуполномоченным лицом фигурируют в решениях налоговых органов15. В связи с рассмотрением вопроса о возможности расширения субъективных прав налогоплательщиков особо интересен опыт США, где налоговой администрации предоставляются широкие полномочия при наличии объективных подозрений налогового мошенничества, однако закон США, известный как Билль о правах налогоплательщиков защищает от произвола и демонстрирует работу системы «сдержек и противовесов». Выводы На основании изложенного можно сделать следующие выводы: - предоставленный налогоплательщикам объем субъ-ективных прав не позволяет реализовывать активную позицию защиты прав и интересов в налоговом процессе; - налоговые риски, выявляемые в ходе проведения налогового контроля, содержат критерии, не позволяющие с высокой долей вероятности определять субъекта уклонения от уплаты налога; - собираемые налоговым органом доказательства не всегда отвечают критериям допустимости и достаточности; - расширение прав налогоплательщика по участию в процессе доказывания позволит обосновано рекомендовать проведение мероприятий налогового контроля, в ходе которых могут быть установлены обстоятельства, характеризующие налоговое правонарушение, а также собрать доказательства виновности конкретного лица; - на базе ходатайства, являющегося официальной просьбой, может быть реализовано право налогоплательщика по участию в процессе доказывания; - закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия "ходатайство", круга лиц, имеющих право на его заявление, определение процедуры рассмотрения позволит урегулировать правоотношения в области участия налогоплательщика в налоговом процессе. Заключение Возможность реализации налогоплательщиком активной позиции в процессе доказывания позволит в ходе проведения налогового контроля собрать качественные и достаточные доказательства. Расширение доказательной базы сократит процедуру обжалования, ускорит погашение ущерба, способствует недопущению необоснованного вменения ответственности и неправомерного наказания. Не всегда в судебном порядке налогоплательщики могут доказать свою правоту, поэтому четкое законодательное регулирование объема прав налогоплательщика в налоговом процессе исключит нарушение законных интересов. Расширение правосубъектности налогоплательщика позволит реализовать принцип состязательности на стадии осуществления налогового контроля.

About the authors

Natalia Anatolievna Orlova

Financial University under the Government of the Russian Federation (Financial university)

Email: natali__orlova@mail.ru
Advisor to the State Civil Service of the Russian Federation, Grade 2, Deputy Head of the Interdistrict Inspectorate of the Federal Tax Service of the Russian Federation No. 17 for the Moscow Region, Postgraduate Student of the Department of International and Public Law of the Faculty of Law Russia, Moscow

References

Supplementary files